商业簿
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2023年2月25日发(作者：冬季征兵)会计史话ｌ ＡＣＣＯＵＮＴＩＮＧ ＨＩＳＴＯＲＩＣＡＬ ＴＯＰＩＣ
中国流复式簿记方案（二）
厦门大学 汪一凡
二、中国流复式簿记近代记账方法演变史料述评
（一）民国时期存在“改良派与改革派之争”的说法，缺乏史实
支持我国会计史家有一种流行的春秋手法，即摆出某一问题，然
后列出改革派认为“……”，改良派认为“……”，如“潘序伦指出”、
“徐永祚说”等，容易让读者误以为，当年两派曾进行过激烈争论。
实际情况是，改革派也许想“挑起争端”，改良派却从未“接招”，说
有“两派之争”是没有史实支持的。真正挑起有关两种记帐法争论，
并引起广泛重视的，还属章乃器先生，但已是１９５０年以后的事了。
就常识而言，如果说两派之间有“争”的话，前提是势均力敌，
至少要互认为对手，否则无从谈起。笔者在通读所能找到的会计史
料后，得到的结论是，当时确有收付、借贷（以及其他多种记帐符
号）并存的局面，但却鲜有交集。其中，推行改良中式簿记的徐永祚
先生，因其做法适合国情，并有中国计政学会和上海市商会的支
持，得以快速推广开来。１９３４年，他主动向推行借贷法的潘序伦先
生赠书，征求批评，潘氏的公开回函原文为：“玉书我兄先生惠鉴。
近来吾兄从事于改良复式簿记工作，努力服务社会之精神，深可钦
佩。复承见惠尊书《改良中式簿记概论》十册及会计杂志改良复式
簿记专号十册，嘱为分发敝所同人，广为批评……”由此，立信系的
潘序伦、顾准和钱遁澄同时发表对于改良中式簿记的三篇批评性
文章（立信会计季刊第二卷第四期，１９３４年４月１日），潘序伦的文章
《对于徐永祚氏改良中式簿记方案之批评》也登在同年复旦大学商
学会《商学期刊》第八期上。但此后，在１９４９年以前的史料中，笔者
从未见到“改良派”的任何回应文章。准确地说，应是当时确存在
“两派”或两种不同的推广方式，却是“和而不同”，从未有过正面交
锋。
（二）徐永祚先生堪称中国近代会计史第一人，其历史地位被
低估了从史料中，笔者深切感知的是徐永祚先生当年的人气之
高。为改良中式簿记，他作了十多年的准备，作了广泛的宣传，影响
极大，从以下史实可见一斑：
１９３３年１２ｆｌ２４日，他应上海市商会之请，发表改良中式簿记的
演讲，并举办改良中式帐簿表单展览，陈列帐簿表单共四五十种，
参加者竞有近万人之众。徐氏人气之高，有诗为证：“徐公说法上演
台，万人倾耳为存该，一篇讲义翻开际，绊嚓声喧似雨来。”说的是
演讲时，沪上商界名流盛灼三听到雨打玻璃顶棚之声，“亟出视之，
则天朗气清如故”，回头方知是听众专注地翻看材料发出的声音，
“为之莞尔”，故赋诗以记之。
为徐氏或作文赞赏，或题辞捧场的名流计有国民党元老林立
夫、审计院长、大书法家于右任、主计长陈其采、职业教育家黄炎培
等数十人；《新闻报》和《申报》均予以报道。笔者实际翻阅旧报，沪上
最有影响的《申报》于十二月二十二日以相当篇幅刊登各界对改良
中式簿记的评论，二十五日则除在第十版翔实报道“市商会昨开大
会演讲改良中式簿记”外，另将第十五版《经济专刊》整版辟为“改良
中式簿记专号”，显然是作为当时要闻；“距今不过三Ｅｔ，各方投函徐
氏，或请演讲，或请解答，或请设训练班”，为此。徐氏还上了当时最
财套通孔・综合（上）２ｏｏ９年第６期
先进的“ＩＴ平台”，通过广播无线电台“播音演讲，以餍众望”。
拥有五百多名“会计学专家”和“主持计政者”为会员的中国计
政学会，“向徐氏以半价购得改良中式簿记概说数百本，分致会员，
共予提倡”。该学会地位之高，从其会员组成可见一斑：计有主计长
陈其采、岁计局长杨汝梅、苏财厅长赵棣华、会计局副局长闻亦有、
军需署会计司长杜之英、军需学校会计主任墨林翰、交通部会计长
张心澄、铁道部会计长张竞立、教育部长周世杰、考试委员长王用
宾等。
徐氏《改良商业簿记方案》推出后，时人的一段文字说明，因标
准化带来的进展是神速的：“上海名会计师徐永祚氏本其十余年教
授之心得，及执行业务之经验，标揭改良中式簿记之旗帜，登高一
呼，各界响应。会同上海市商会开办补习学校，负笈人士，肩踵相
接，并印行簿册，编辑论著，风行各地。综计一年之内，先后采用者，
竟达数千家之多，其收效之宏，推行之速，诚有出人意表者。”（李梦
白《对于改良中式簿记原理之另一贡献》，载于《会计杂志》第六卷
第５期，１９３５年１１月１１３）
从史料可知，相比于“春风得意马蹄疾”的“改良派”，“改革派”
却是进展维艰。１９３４年，谢霖甫（即谢霖）先生的文章说明，新式会
计进展维艰，新帐人员对于旧帐不知如何下手，却还挟洋自重，“藐
视旧帐，严加批评”，对改进前途大有妨碍。原文为：“新帐人员藐视
旧帐，严加批评，致新旧司帐人员不能相互合作……鄙人认为旧帐
人员，一经研究，即可改管新帐，而新帐之人，反于旧帐不能下手。
故藐视旧帐，以致新旧不能合作，实于会计改进前途，大有妨碍。”
（《新式会计方法在中国之过去与未来》，载《会计杂志》第三卷第二
期，１９３４年）
刘常青《中国会计思想发展史》指出：“据有关资料显示，到
１９４８年还有８０％以上的工商业采用收付簿记法”（１６５面，西南财经
大学出版社２００５年５月）。有必要提及的，还有主推借货法的张心澄
先生（时任广西省会计长），他所描述的１９４０年时记账方法百态是：
“我国有称为借方贷方者，收方付方者，入方出方者，左方右方者，
收项付项者。称借方贷方者，为杨汝梅新式商业簿记，李宣韩商业
簿记，潘序伦高级商业簿记教科书，季懋勋铁路会计学，张心澄铁
路道会计学，沈立人中华会计学校函授讲义及成本会计初级会计
学高级会计学，蒋沧浪丘瑞曲暨南大学会计学讲义，朱公晦程彬舒
公迟会计学名词试译。称收方付方者，为财政委员会拟定会计名
词，及主计处前颁行之《中央各机关及所属统一会计制度》。称入方
出方者，为立法院拟订会计名称。称左方右方者，为财政委员会拟
订会计名称。称收项付项者，为吴应图会计学审计学。……”（《借方
贷方为法定通用名称》，载广西省会计处主编《会计丛报》第二十六
期，１９４０年１２月１２日）这就意味着，如果上述统计属实，余下的２０％
份额也并不全归借贷记账法所有，其中还应包括其他记账方法，
１９４９年以前，“改革派”之弱势地位由此可见。
民国时期曾任岁计局长的杨汝梅（予戒）于１９５１年时回顾“我
们学习资本主义的会计理论及技术，历四十余年，并未能普遍推行
于全国”（《论政府会计的记帐方法》，载于《新会计》第五期，１９５１年
５月２５日）。
１９５１年的会计制度，行文是以收付记账法为主，“但如事实需
要得改用借贷记帐方法登记科目”，也充分反映了当时会计实务的
主流。
另据徐永祚先生最小的女儿回忆，徐氏作为自由职业者和著
名人士，是第一届全国政协委员（与白杨同在一组），并参加了开国
大典，毛泽东主席说：“你是全国闻名的会计师，当年孔夫子也从事
过这个职业，要为人民多做事。”１９６１年，徐永祚先生在上海华东医
院逝世时，周恩来总理还送了花圈。这也是会计界珍贵的佚事。
以上可资说明，至少在１９２０—１９５０年代，徐氏的名气和影响
力，在中国会计界是无人可以与之比肩的。一直到１９９３年会计制度
改革为止，徐永祚先生实质性地决定了中国会计模式６０年的历史
走向，堪称“中国近代会计史第一人”，而在国外，则是杨汝梅（众
先）先生以无形资产研究遥遥领先于国际水平，这是两位最值得国
人敬重的会计前辈人物。
鉴于在当代中国，“改革”已成为时尚的概念，今人很容易以为
“改革派”就是好的，“改良派”就是保守落伍的，这是用“贴标签”的
方式来理解历史人物了。在清末民初“中学为体，西学为用”的背景
下，应当说徐永祚先生选择了最适合国情、阻力最小、因而最容易
成功的道路，引导中国会计快速进人复式簿记的新时代，历史也证
明了这一点。
（三）“ｄｅｂｉｔ／ｃｒｅｄｉｔ”符号在从“西洋”经“东洋”转口输入的过程
中，发生了“失真”现象有史料表明，“ｄｅｂｉｔ／ｃｒｅｄｉｔ”记账符号在从
“西洋”经“东洋”转口，译为“借，贷”输人中国的过程中，可能发生
了“失真”现象。这可从一段当年评述得以例证。
潘士浩指出：“日本人初译西式簿记，苦无适当代用符号，率书
借贷，而加以“八”“二”之片假名，以表示其借人贷出之关系，盖犹
西文之ｉｓＤｒ．ｔｏ￣ｉｓ Ｃｒ．Ｂｙ也。后以习用稍久，去其“八”“二”，于是强
立借字之原文为ｉｓ Ｄｒ．ｔｏ，贷字之原文为ｉｓ Ｃｒ．Ｂｙ。国人因此以误传
误……”（《借贷簿记法与收付簿记法》，《会计杂志｝１９３４年１月１
日）。
“八”“二”之片假名一段，原文如此，应是受当时印刷字体局限
而以汉字代用。这段文字表明，西洋的“ｄｅｂｉｔ／ｃｒｅｄｉｔ”到了东洋，开始
时被译成“借／贷”另加片假名“一”和“二”，以代表借人贷出关系；
久而久之，片假名“一”和“二”又被弃用，简化为“借，贷”符号，而谢
霖和孟森便是在发生了这一简化后，将“借／贷”符号引进中国的。
如果能在１９０７年以前的日本簿记教科书中找到记账符号简化的史
实，潘氏所言便得到证实。
三、１９９３年后的复式簿记方案
（一）借贷法与增减法的再探讨１９９３年３月，在企业会计准则
实施前，笔者正从自动数据处理的角度研究会计理论与方法，因借
贷符号不知所云，对自动处理的障碍更大，苦苦思索后颇有心得．
故向在厦门大学召开的“国际学术研讨会１９９３”提交论文《重提“增
减法”和“借贷法”之争》。指出两法实际上是“标准”之争，增减法在
特殊的政治氛围中成为中国的“标准”，但在改革开放的背景下，借
贷法是更广泛的“国际标准”。该文改造记账符号，用“＋”取代
“借”，用“一”取代“贷”，从而可能改造会计分录形式，如可以将
“借：银行存款１００，贷：实收资本１００”，改变为“现金＋１００，实收资
本－１００”，这就特别适用于计算机处理，对每一账户的金额直接取
会计史话ｌ ＡＣＣＯＵＮＴＩＮＧ ＨＩＳＴＯＲＩＣＡＬ ＴＯＰＩＣ
代数和，就得到余额了；而对于会计人员，则只要说“＋就是借，一就
是贷”，也很容易转换过来，自认为可以“人机两相宜”（此后发现西
方１９８１年的专著已提及类似做法）。在这一思想的基础上，后来又
提炼出“记账凭证一览表”，以及“复合金额”的概念，所谓复合金
额，就是“由记账符号赋值与原始金额的乘积”，在笔者的会计系统
设计过程中，有重要的理论指导意义，也起到了解决难题的实际作
用。（汪一凡《现金流量表的精确编制原理》，中国财政经济出版社
２００４年）此法重在计算机实现的考虑，以明确的“＋／一”取代“借／
贷”，虽前进了一步，但在手工记账方面，可操作性仍不够。
１９９５年１１月，万仁章先生出版专著《国际通用（＋）（一）记帐法》
（中国铁道出版社，１９９５年１１月），延续“增减记账法”的思路，想用
（＋）（一）替代“借货”符号，并改进增减记账法因要求“差额平衡”，
在具体操作中容易错乱的不足之处。可能是万先生觉得（＋）（一）全
世界都看得懂，故自称“国际通用”，并非此法在事实上已通用。据
笔者理解，此方案最值得称道的一大创意是：在判断业务引起某科
目增加或减少后，应用“左手定则”来快速确定记账方向。江西财经
学院成圣树教授在此书序言中赞道：“我国《企业会计准则》虽已作
出统一采用“借贷记账法”的规定，但并不影响会计学术界对于记
账方法的继续探讨，这样才符合‘百花齐放，百家争鸣’的精神”。
（二）汪致正先生的《记账的规律》２００９年２月，汪致正先生出
版专著《记账的规律》（上海科技教育出版社），此书提出“对应记账
法”，其思想基础是“自然对应法则”。“所谓自然对应（ｎａｔｕｒａｌｍａｐｐｉｎｇ
或ｎａｔｕｒａｌ ｃｏｒｒｅｓｐｏｎｄｉｎｇ）是指人们的认识过程或行为规范与客观事
实或日常习惯自然地对应，一个操作如果采用‘自然对应’，就会使
问题简单化，减少出错。”简要地说“在复式记账中，账户栏目的两个
方向是‘左’和‘右’，而‘左’和‘右’是人们从小就形成的基本概念，
不需要用特别的语词来定义，‘左右自然对应记账法’就建立在‘自
然对应法则’和人们对‘左右’天然理解的基础之上。”
从前文所述的演变史，可看到曾经用过“左方右方”之类的记
账符号，说明人们已经意识到方向问题，安绍芸先生在实施“两步
法”时，也曾下了个巧妙的定义：“借贷记账方法的‘借“贷’二字，
就是‘左“右’二字的代名词，借为左，贷为右。一般研究会计学术
者与从事会计实际工作者对于‘借“贷’二字的认识，都达到此为
止，不须要作进一步的研究。我不是说不需要深人钻研，我是感觉
到现在我们有更重要的会计问题须要从速解决。”但这些想法，如
何具体实现，笔者未见其详。汪致正先生的贡献在于其指出了明确
的记账规律，并具有很强的可操作性。
一位美国的教授科学家、物理博士说：“我感觉，从价值和意义
上讲，《记账的规律》远远超过《易学津梁》。一方面这本新书力图解
决的是现实中一个重要问题，另一方面它蕴含着创新。这些都是学
术界特别看重的。”笔者很好奇，作为会计的“业外人士”，汪致正先
生是如何发现会计上存在这么一个大“漏勺”的，他的回复颇有思
想底蕴，笔者拟摘录如下：
“我写《记账的规律》，经过了一连串的演变。……“文化整理工
作”的定位比较符合我的实际情况，我从中受到启发，开始根据自
己的成果，写《整理学》一书。……有天我翻看《整理学》书稿，突然
悟到其中所写的记账符号有问题。我原先根据会计恒等式，画了个
大Ｔ图（恒等式）加小Ｔ图（账户），如图１。
记账规则如下：（１）账户的借方是左方；贷方是右方。（２）对应
于会计恒等式：资产类的科目在大Ｔ图的左方，增加额记入相应小
甜仝通蕾‘．。综合（上）２ｏ０９年第６期
会计史话Ｉ ＡＣＣＯＵＮＴＩＮＧ ＨＩＳＴＯＲＩＣＡＬ ＴＯＰＩＣ
左方（资产翩） ：右方（所有者ｆ盥负腠 ）
资产类 费用类 负债类 所有者权益类收入类
借方货方借方货方 借方贷方借方贷方借方贷方
＋ ＋ ＋
余额 余额 余额 余额 余额
图１
Ｔ图的借方；负债类的科目在大Ｔ图的右方，增加额记入相应小Ｔ图
的贷方。减少额均记人相反方。
我突然发现，“账户的借方是左方；贷方是右方”，也可以反过
来说“账户的左方称为借方，右方称为贷方”。“左右”是幼儿就清楚
的概念，为什么偏要用自身无法解释的“借贷”来定义原本不需定
义的“左右”。于是我将原文改为如下：
左方账户（资产＋费用）金额＝右方账户（所有者权益＋负债＋
收入１金额
这一改动，马上就发现了记账的规律是“左左、右右”：
左左：会计等式左方的科目，增加额记在账户左方；减少额记
在相反方（右方）。
右右：会计等式右方的科目，增加额记在账户右方；减少额记
在相反方（左方）。
去年我到美国时，一位美国教授科学家、物理博士看了“借贷
之误”初稿，提出写文章不如写书。他还指出我的思想和方法符合
自然对应法则，是一种科学研究和技术发明十分重视的法则。于是
我便开始由写文章转变为写《对应记账法》（后改名为《记账的规
律》）一书。
我发现这个问题真是从１４９４年，卢卡整理总结前人的记账实
践发明了会计恒等式以来，一直没解决的问题，因为就连美国前会
计学会会长Ａ．Ｃ．利特尔顿也不无遗憾地感叹：“借贷记账法给我们
留下一个令人困惑的特征，某些账户的左方代表增方，而在其它账
户，增加额却记人右方。这种安排太复杂了，以至于试图将它合理
化成为徒劳无益的事。”在写这章和书的过程中，我先后与中国大
陆、香港、台湾、美国、加拿大、英国、日本的各层次的会计及各界非
会计人士共七八十人交换过意见，……他们几乎都提出过：为什么
会计等式左方的科目，增加额记在账户左方；会计等式右方的科
目。增加额记在账户右方呢？
我想了许久，做出了合理解释，依据是数学中解方程的移项法
则。我将账户形式（图ａ）整体作为一项，进行移项。移项前（图ａ）中
左方符号为＋表示增加额，右方为一表示减少额；移项后（图ｂ）的
账户形式不变，而符号改变，左方符号为一表示减少额；右方为＋
左方 右方 左方 右方 左方 右方
图ａ
移项后变为，
过渡图
图２
财会通孔・综合Ｉ上）２００９年第６期
去括号成为，
图ｂ
表示增加额。
这种看似简单的账户形式整体移项的推演，过去是没有的，因
为连美国会计学会原会长也认为“试图将它（汪按：借贷记账法）合
理化成为徒劳无益的事”。
根据我近一年的调查、比较和研究，我感觉这是一件大事，如
果会计学的基础问题不解决，记账只凭规则而未发现规律，会计学
根本就算不上一门科学的学科，因为它经不起检验（详见“借贷之
误”草稿）。而如果解决了这一基础问题，可能会产生重大的社会影
响，因为这是一个全世界会计界都未能解决的问题。
面对金融海啸，各国都在提出各种经济理论作为解决问题的
依据……为什么会出现金融海啸，这里既有社会问题，有经济问
题，也有会计问题，还有技术问题。而借贷记账法令人困惑的符号
就是其中一个重要问题。
我们知道，数目字就是个简单的基础问题，有罗马的Ｉ、Ⅱ、
Ⅲ、Ⅳ、Ｖ、Ⅵ、Ⅶ、Ⅷ、Ⅸ、Ｘ；有阿拉伯数目字（源自印度）１、２、３、４、
５、６、７、８、９、１０；还有中国数目字等。试想，如果不是使用阿拉伯数
字，而是使用左减、右加的罗马数字或中国的数目字，数学的发展
会是什么情形？目前通用“借贷记账法”，其使人晕的情形，就有些
类似于罗马数字对数学发展的阻碍。
基础问题影响如此之大，这给我们提出一个新的思路，能否从
只看重所谓的经济理论，转向解决实际问题的具体方法。因为经济
理论很难检验，虽然有些理论的数学模型看似完美，但其中不乏所
谓高深莫测的忽悠之作。而且即使是正确的理论，不少经济学家是
不去理会可操行性的。而一种方法正确与否，是否简单易行，马上
就可以检验。社会发展到今天，经济活动影响到大多数人，一种一
目了然，简便易行，与通用方法兼容的新方法，其影响可想而知。
你问我怎么会发现记账的规律。我想，这可能如季羡林先生在
《佛教十五讲》中所说：“人类思维有一个奇怪的现象：真正的内行
视而不见的东西，一个外行反而一眼就能够看出来。”
但是，我也知道，再进一步做下去，就得有自知之明了。马克
斯・韦伯在《新教伦理与资本主义精神》一书的导论书中说：“几乎
所有科学所取得的成就，而且往往是一些颇有价值的观点，都有业
余爱好者的一份功劳。但是，把浅薄的涉猎当成一种第一位的原则
却会将科学引向绝路。渴望猎奇的人应当去电影院……”我没兴趣
因猎奇去看电影，但是我相信自己有能力制造出很好的砖来。
上海科教出版社为拙作设计封面采用了砖色和手稿，非常准
确地表达了我的意愿。我想，这本书不过是一块引玉之砖，一块打
基础的砖；手稿则是希望会计学界知道有一种新记账法的雏形。”
但笔者要说，读者也许很快就会意识到，世界会计界目前缺的
正是“这一块砖”！在会计学的历史上，不乏“圈外人”做出重大贡献
的例子，如有名的杜邦公司“投资回报率”指标体系的想法，便是来
自一位受过大学教育的电子工程师，他１９０９年加入杜邦公司，“没
有任何记录显示他是如何偶然发现投资回报率公式这一概念的。
有趣的是，Ｂｒｏｗｎ从未受过任何正规的会计训练，也没有会计工作
经验。”（托马斯・约翰逊，罗伯特・卡普兰《管理会计兴衰史——相
关性的遗失》第６０页，清华大学出版社２００４年４月）蔡锡勇、汪致正
先生也都是杰出的案例。会计在复式簿记方面的尴尬，连“圈外人”
都看不下去了，会计界自己倒不急，岂非怪事。
参考文献略。
（编辑 熊年春）