2024年2月9日发(作者：)
讲课费及差旅费是否属于劳务报酬所得
陈萍生;曹胜新
【摘 要】问：我公司是一家为会员提供培训和咨询服务的公司,日常工作中常聘请老师为全国各地分公司的会员进行讲课以及要求讲课老师来公司总部进行备课活动.请问,我公司为教师讲课支付的课酬费和请老师到各地分公司讲课以及来公司总部备课发生的差旅费应如何处理？
【期刊名称】《纳税》
【年(卷),期】2010(000)008
【总页数】3页(P39-41)
【关键词】教师讲课;劳务报酬所得;差旅费;咨询服务;日常工作;公司;老师;会员
【作 者】陈萍生;曹胜新
【作者单位】
【正文语种】中 文
【中图分类】F812.424
问：我公司是一家为会员提供培训和咨询服务的公司，日常工作中常聘请老师为全国各地分公司的会员进行讲课以及要求讲课老师来公司总部进行备课活动。请问，我公司为教师讲课支付的课酬费和请老师到各地分公司讲课以及来公司总部备课发生的差旅费应如何处理？
答：你公司聘请教师讲课支付的课酬费属于个人所得税法的规定是劳务报酬所得，应按规定缴纳个人所得税。但是，公司为老师讲课和备课支付的差旅费不属于教师
的劳务报酬所得范围。
首先，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令第142号）第八条第四项的规定，劳务报酬所得，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》（国税发〔1994〕089号）第十九条则规定：劳务报酬所得是个人独立从事各种技艺，提供各项劳务取得的报酬。教师从事讲课取得的课酬费为讲学劳务所得，此劳务所得的多少取决于教师的专业水平、讲课技能、讲课水平以及其他自身具备的各项能力等。也就是说，教师的讲学能力高则所得多，讲学能力低则报酬相对较少。无论如何，讲学所得不受路途远近（即差旅费高低）的影响。目前，全国各地院校和培训机构以及其他单位等，均是按照这种方式来确定教师的课酬水平。
其次，公司聘请教师讲课所支付的差旅费，属于公司为取得教学收入应该负担的相关成本费用，属于公司的营业费用支出，不属于教师的个人所得范围。如果将教师的差旅费作为教师的讲学所得，则扩大了个人所得范围，所得也就不实际、不合理了。特别是在计算个人所得税时，不合理的现象尤为突出。如某教师应邀外出讲课一天，课酬2000元，而往返差旅费8000元，教师实际所得为2000元。按税法规定，教师应缴纳个人所得税为：（2000-800）×20%=320（元），税后所得为1680元。如将差旅费视为讲学所得，则教师应缴纳个人所得税：（10000-10000×20%）×20%=1600（元），教师实际所得为400元。如差旅费数额更大的话，甚至会出现教师实际所得为负数的情况。
再次，从现行个人所得税法政策分析，个人因公务发生的差旅费均未规定为个人所得范围。按照税法规定，单位为个人负担的个人消费型支出要视同个人所得征税，
如旅游、访友等，但教师在讲课的过程中发生的差旅费用不是个人消费性的支出，这部分费用显然属单位的公务费用支出，不应判断为个人所得税征税范围的现金所得或其他经济利益。如《财政部关于外国来华工作人员缴纳个人所得税问题的通知》（财税字〔1980〕第189号）规定：外国来华工作人员，由外国派出单位发给包干款项，其中包括个人工资、公用经费(邮电费、办公费、广告费、业务上往来必要的交际费)、生活津贴费(住房费，差旅费)，凡对上述所得能够划分清楚的，可只就工资、薪金所得部分按照规定征收个人所得税。《财政部关于个人所得税若干问题的通知》（财税字〔1981〕第185号）也规定：对外国企业发给其在华人员的各种津贴，属于个人工资、薪金所得范围的，应计入工资、薪金所得征税；属于外国公司、企业发给其在华人员的公用款项，如差旅费津贴（住房费、交通费、邮电通讯费）、公用经费（办公费、广告费、业务上往来必要的交际费）等，由派遣公司、企业出具证明，经当地税务机关核实，可不计入工资、薪金所得征税。国税发〔1994〕089号文规定，差旅费津贴也不算应税所得。从上述规定分析，差旅费及津贴之所以不算个人所得，主要是因为该部分费用为公用款项，应为单位负担。外聘教师虽然不属于公司正式的雇佣员工，但由于外聘教师讲课行为同样是为公司创造应税收入，其合理的差旅费用属于公司的相关性支出，不应由教师取得的劳务报酬所得负担。
最后，再让我们从法理的角度上分析一下请老师讲课发生的差旅费应作为培训机构的成本费用列支，而不应作为教师个人劳务报酬计征个人所得税的依据：
1．差旅费是否包含在课酬之内取决于双方当事人意思自治。《中华人共和国合同法》（主席令第十五号）等相关民法规定，满足如下三个条件，合同即产生法律效力：双方当事人适格、意思表示真实、合同内容不违背强行性法律法规和社会公共利益。培训机构和提供授课劳务的个人经过平等自由地磋商后，双方达成合意，约定了课酬金额、差旅费负担方式、履约时间地点等合同条款。至于差旅费由培训机
构支付还是讲师个人支付，并没有强行性法律法规予以限制，它是双方利益博弈和相互协商的结果，是真实意思的表示，均应为合法有效。
2．如果协议约定差旅费由培训机构支付，则在相应的客运合同、住宿服务合同中明确，接受服务的一方当事人应当是培训机构。客运合同的双方当事人为运输企业和培训机构，住宿合同的双方当事人为住宿服务企业和培训机构，受聘教师基于受聘协议，在这些服务合同中担当培训机构代理人的角色，代理培训机构履行客运、住宿服务合同。由于受聘教师并不是这些服务合同的当事人一方，因履行合同不当产生的风险和责任是由培训机构承担的。如果是培训机构自己的车辆，因接送受聘教师发生的活动，是培训机构开展公司业务的行为，相应的风险和责任自然由本公司承担。
3．如果协议约定差旅费由培训机构支付，则该笔款项就不应属于讲师个人收入。收入是经济利益已流入或很可能流入后，个人能够根据自己的意愿在合法范围内任意支配的。但是培训机构支付的差旅费显然不具备这两个特点，其一，差旅费用不属于流入个人账户的经济利益，而是由培训机构直接支付给客运、住宿服务企业；其二，受聘教师个人不能根据自己的意愿左右该笔资金的用途，而只能由培训机构支配，且全额作为车马食宿之用。因此，培训机构支付的差旅费应当作为企业的成本费用列支，而不应该视为受聘教师的个人收入。举一个类似的例子，如货物交易，如果卖方不承担送货义务，买方从销售方所在地运输货物发生的费用应当计入所购货物的成本（或固定资产原值），而不会计入卖方的销售收入。
4．对个人所得税法的法理分析。在个人所得税法框架下，具有“可税性”的是个人所得，而不是收入全额和为获取所得而发生的费用支出。由于历史传统和现有技术的局限，我国个人征信制度尚未建立健全，个人支付方式大多体现为现金而非银行卡交易。一方面，国家无法对个人的真实收入和支出予以核算，另一方面，个人不可能像公司法人那样建立完备的账簿，因而个人对自己的收支金额缺乏有力的证
明效力。故此，为了实现效率，税法对居民个人的工资、薪金的费用扣除标准作了“一刀切”的规定，即使个人的生计支出超出2000元/月，允许扣除的金额仍然为2000元，这体现的是税收法定和税法刚性原则，是税法公平原则的例外。例外是对原则的修正，但它不能动摇个人所得税征收对象是个人所得这一公平的原则。如果税法没有对例外作出规定，则例外就应当遵从原则，也就是说如果税收规范性文件没有明文规定由聘用单位支付的差旅费应计入讲师个人的劳务报酬，则该笔费用就不应计入个人所得税的征税范围。只有这样，才能既体现税法公平原则，又有助于构建和谐的税收征纳关系。
与教师讲课中支付的差旅费一样，公司聘请教师备课支付的差旅费同样不应属于个人的劳务报酬所得。备课研讨中，教师一般是应邀参加不获取报酬的，如果将差旅费视为所得征税的话，会出现教师负所得的现象。如某教师参加备课会，公司负担往返差旅费3000元，教师无其他实际所得。如计算个人所得税的话，则自己还应缴纳个人所得税：（3000-800）×20%=440（元）。这样，就违背了税法之精神。
所以，公司为外聘老师讲课和备课支付的差旅费不应属于教师的劳务报酬所得范围征收个人所得税。
