2024年1月15日发(作者：)
第十一章 合并财务报表
本章学习目的：
通过本章的学习，了解合并财务报表的产生、发展及合并理论；理解合并财务报表的概念及特点；掌握合并财务报表的合并范围及编制程序；熟练掌握抵销分录的编制、合并资产负债表及合并利润表的编制；一般掌握合并现金流量表及合并所有者权益变动表的编制。
本章关键词：
合并财务报表 抵销分录 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益变动表
第一节 合并财务报表概述
一、合并财务报表的产生与发展
合并财务报表最早出现于美国。在1888年，美国的新泽西州公司法中就有合并财务报表编制的有关规定。第一次世界大战时期，美国在税法中强制规定母子公司合并纳税，使得大部分控股公司都开始编制合并财务报表。1940年，美国证券交易委员会规定证券上市公司必须编制和提供合并财务报表，使编制合并财务报表成为证券上市公司法定义务，由此，编制合并财务报表的企业越来越多。第二次世界大战以后，随着科学技术在生产领域的大量运用，企业生产规模急剧扩大，大型跨国公司和企业不断涌现，此时，无论是企业的最高层管理当局，还是企业的投资者、债权人等财务报表的使用者，都需要了解控股公司整体经营情况，这在客观上就要求这些控股公司通过编制合并财务报表，将其所控制的公司经营情况和本身的经营情况综合地反映出来，这样合并财务报表便日益流行起来。
受美国合并财务报表的影响，一些发达的资本主义国家在第二次世界大战后也逐步开始重视合并财务报表的作用。如英国1948年公司法中规定，企业在拥有子公司时必须在提供个别财务报表的基础上，公开反映企业集团财务报表（即合并财务报表）。法国证券交易委员会于1971年要求发行债券的公司、股票上市公司以及所有公营企业编制合并财务报表。德国在1965年公共公司法中，也要求企业编制集团财务报表。日本在1977年开始，也要求编制和公布合并财务报表，并制定发布了合并财务报表准则及规则。为协调各国合并财务报表的编制，国际会计准则委员会早在20世纪70年代中期就制定发布了《国际会计准则3——合并财务报表》，并在1989年对合并财务报表准则进行了修改完善。
在我国，随着企业体制改革的不断深入，通过资本市场公开发行股票筹集资金的股份上市公司越来越多，为了满足海内外证券上市的需要，这些股份制企业均已对外编报合并财务报表。中国证券监督管理委员会为规范上市企业会计信息的披露，规定上市公司必须披露其合并财务报表的编报。同时为了满足我国企业集团发展的需要，规范上市公司合并财务报表的编报，财政部于1995年初发布实施了《合并会计报表暂行规定》。并于2006年2月正式发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》。
二、合并财务报表的概念及特点
（一）合并财务报表的概念
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
（二）合并财务报表的特点
合并财务报表与个别财务报表相比较，它具有以下特点：
1.合并财务报表反映的对象是由若干个法人组成的会计主体
合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。而个别财务报表反映的则是单个企业法人的财务状况和经营成果，反映的对象是企业法人。
2.合并财务报表是由母公司编制的
合并财务报表是由企业集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制的，并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表，更不是社会上所有企业都需要编制合并财务报表。而个别财务报表是由独立的法人企业编制的，社会上的所有企业均需要编制个别财务报表。
3.合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的
合并财务报表是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销有关会计事项对个别财务报表的影响编制的，它不需要在现行会计核算方法体系之外，单独设置一套账簿体系。而个别财务报表是以账簿资料为基础编制的。
4．合并财务报表的编制有其独特方法
合并财务报表是在对纳入合并范围的个别财务报表的数据进行加总的基础上，通过编制抵销分录将企业集团内部有关经济事项对个别财务报表的影响予以抵销后编制而成的。而个别财务报表的编制有其自身固有的一套编制方法和程序。
三、合并财务报表的合并理论
编制合并财务报表，首先必须界定企业集团的范围，确定合并财务报表的合并范围和采用的合并方法等，而这些问题的解决，在很大程度上应依据编制合并财务报表所采用的理论，不同的合并理论其确定的合并范围和选择的合并方法也各不相同。
目前国际上编制合并财务报表的合并理论，主要有母公司理论，实体理论和所有权理论三种。
（一）母公司理论
所谓母公司理论是指将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映范围的扩展，视为母公司财务报表的延伸，从母公司角度来考虑合并财务报表合并范围和合并方法技术问题。母公司理论认为，合并财务报表主要是为母公司股东和债权人服务的，为母公司现在和将来的股东编制的，强调的是母公司股东的利益。在采用母公司理论的情况下，编制合并财务报表时所采用的许多方法都是从母公司本身的股东利益来考虑的，如对于少数股东权益在合并资产负债表中通常将其视为普通负债处理；对于属于少数股东权益的净收益则视为费用处理等，因而这一理论忽视了除母公司股东以外的少数股东的利益。采用母公司理论，在确定合并财务报表合并范围时，通常以法定控制为基础，以持有多数股权或者表决权来决定是否将被投资企业纳入合并范围，或者以通过一家公司处于另一家公司法定支配下的控制协议来确定合并财务报表的合并范围。美国和英国合并财务报表实务中，采用的主要是母公司理论。国际会计准则委员会制定的有关合并会计准则以及我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》采用的基本上也是母公司理论。
（二）实体理论
所谓实体理论就是将母公司组成的企业集团看成是一个经济联合体，编制合并报表是为了整个经济实体服务的，它强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，它对构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东一视同仁，平等对待。在运用实体理论的情况下，对于少数股东权益通常也视为股东权益的一部分；对于属于少数股东权益的净收益也视为合并的经济实体的净收益，作为分配给少数股东权益的部分。采用实体理论编制的合并财务报表能够满足企业集团生产经营活动管理的需要。德国的合并财务报表更多的是采用实体理论。
（三）所有权理论
所谓所有权理论就是指在编制合并财务报表时既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团的各成员企业所构成的经济实体，而是强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有有重大影响的所有权。在采用所有权理论的情况下，对于其拥有所有权的企业的资产、负债和当期实现的损益，按照一定的比例合并计入合并财务报表，即采用比例合并法合并企业在其拥有所有权的企业中的权益。所有权理论解决了隶属于两个或两个以上的企业集团的企业的合并财务报表编制问题，如某一企业的全部股份是由两个投资企业共同投资形成的，各拥有其50%的股份。弥补了母公司理论和实体理论的不足。
需要指出的是，在合并财务报表实务中，往往不能单纯地运用某一种合并理论，而是会把上述理论结合起来运用。
四、合并财务报表的合并范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，无论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或者企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。
（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围
母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或者变更公司
形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出出资比例或持股比例是一致的，但是对于有限责任公司、公司章程另有规定的除外。
当母公司拥有被投资单位半数以上表决权时，母公司就拥有对该被投资单位的控制权，能够主导该被投资单位的股东大会（或股东会），特别是董事会，并对其生产经营活动和财务政策实施控制。
母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：
1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的51%，在这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，必须将乙公司纳入合并范围。
2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有半数以上的表决权是指母公司通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上的表决权。例如，甲公司直接拥有乙公司80%的股份，而乙公司又直接拥有丙公司60%的股份，在这种情况下，甲公司作为母公司通过其子公司乙公司，间接拥有和控制丙公司60%的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司，并纳入甲公司合并财务报表的合并范围。这里需要注意的是，甲公司间接拥有和控制丙公司的股份是以乙公司为甲公司的子公司作为前提的。
3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。例如，甲公司直接拥有乙公司51%的股份，直接拥有丙公司25%的股份，乙公司直接拥有丙公司30%的股份，在这种情况下，乙公司为甲公司的子公司，甲公司通过子公司乙公司间接拥有、控制丙公司30%的股份，与直接拥有的25%的股份合计后，甲公司共拥有、控制丙公司的股份总数为55%，从而使丙公司成为甲公司的子公司，并纳入甲公司合并财务报表的合并范围。这里同样需要注意的是，甲公司间接拥有、控制丙公司的股份仍然是以乙公司为甲公司的子公司作为前提的。
（二）母公司拥有其半数或以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况
母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，只要满足下列条件之一的，就视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
1.通过与该被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。这种情况是指母公司与其他投资者共同投资某企业，母公司与其中的某些投资者签订了协议，受托管理和控制这一被投资单位，从而在被投资单位的股东大会上拥有该被投资单位半数以上表决权。
2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。这种情况是指在被投资单位章程等文件中明确规定母公司对其财务和经营政策能够实施管理和控制。企业的财务和经营政策直接决定着企业的生产经营活动，决定着企业的未来发展，能够控制被投资单位的财务和经营政策，也就等于能够控制整个被投资单位生产经营活动。
3.有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员。这种情况是指母公司能够通过任免公司董事会的董事，从而控制被投资单位的生产经营决策。
4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。这种情况是指母公司能够控制董事会等权力机构的会议，从而操纵公司董事会的经营决策，使该公司的生产经营活动在母公司的间接控制下进行。
(三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券，当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。
潜在表决权是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，它不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或者权益工具。
（四）不纳入合并范围的被投资单位
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
1.已宣告被清理整顿的原子公司
已宣告被清理整顿的原子公司是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，被投资单位实际上在当期已经由股东、董事或股东大会指定的人员或人民法院指定的有关人员组成的清算组对其进行日常管理，在清算期间，被投资单位不得开展与清算无关的经营活动，因此，本公司不能再控制该被投资单位，不得将该被投资单位认定为本公司的子公司。
2.已宣告破产的原子公司
已宣告破产的原子公司是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本公司的子公司。在这种情况下，被投资单位的日常管理已转交给由人民法院指定的管理人，本公司不能控制该被投资单位，不能将该被投资单位认定为本公司的子公司。
3.母公司不能控制的其他被投资单位
母公司不能控制的其他被投资单位是指母公司不能控制的除上述两种情形以外的其他被投资单位，如
联营企业等。
五、合并财务报表编制的前期准备事项
为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前期准备事项。这些前期准备事项主要有以下几点：
（一）对子公司股权投资采用权益法核算
合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
（二）统一母子公司的会计政策
母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整，或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
（三）统一母子公司的会计期间
母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整，或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
（四）子公司应向母公司提供编制合并财务报表所需要的相关资料
在编制合并财务报表时，子公司除了应向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：
1.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；
2.与母公司不一致的会计期间的说明；
3.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；
4.所有者权益变动的有关资料；
5.编制合并财务报表所需要的其他资料。
六、合并财务报表的编制程序
合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括以下几个方面：
（一）编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的的合并金额。合并工作底稿的基本格式如表11-3所示。
（二）将子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别财务报表各项目的合计金额。
（三）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。
在合并工作底稿中需要编制调整分录的主要有以下几种情况：一是对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司提供的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。二是对于子公司所采用的会计政策与母公司不一致的和子公司的会计期间与母公司不一致的，如果母公司自行对子公司的个别财务报表进行调整的，也应当在合并工作底稿中通过编制调整记录予以调整。三是在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整记录予以调整。
编制抵销分录的目的在于将合并工作底稿中个别财务报表各项目的的加总金额中的重复因素予以抵销，它是编制合并财务报表的关键和主要内容。
需要注意的是，编制调整分录和抵销分录与编制一般的会计分录不完全相同，会计分录是利用会计科目来编制的，但调整分录和抵销分录是利用财务报表项目编制的；会计分录是编制在记账凭证上的，并要据此登记入账簿，但调整分录和抵销分录是编制在合并工作底稿中的，它们不需要编制记账凭证，更不需要登记入账簿，因此编制调整分录和抵销分录并不会改变母子公司的账簿记录及其个别财务报表的内容。
（四）计算合并财务报表各项目的的合并金额。即将合并工作底稿中的合计金额栏的金额加减抵销分录栏的金额，分别计算出合并财务报表各项目的的合并金额。其具体计算方法如下：
1.资产类各项目，其合并金额根据该项目的合计金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。
2.权益类（包括负债及所有者权益）各项目，其合并金额根据该项目的合计金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。
3.有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其计算与权益类各项目的计算相同。
4.有关费用类项目，其计算与资产类各项目的计算相同。
（五）填制合并财务报表，即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。
第二节 合并资产负债表
合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础编制的。
一、对子公司的个别财务报表进行调整
在编制合并财务报表时，首先应区别不同情况对子公司的个别财务报表进行调整。
对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。
合并财务报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。采用权益法对子公司的长期股权投资进行调整时，应编制的主要调整分录有：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“资本公积”项目。
【例11--1】 2007年1月1日，M公司以银行存款5000万取得A公司70%股份，假定M公司与A公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，M公司在个别财务报表中采用成本法核算该项长期股权投资。在M公司备查簿记录中，A公司在2007年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。其他有关资料如下：
（1）2007年1月1日，A公司股东权益总额为5600万元，其中股本为4000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为零，未分配利润为零。
（2）2007年A公司实现净利润1500万元，提取法定公积金150万元，向M公司分配现金股利700万元（为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，特假定A公司2007年即进行了现金股利分配），向其他股东分配现金股利300万元，未分配利润为350万元。A公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为150万元。
（3）2007年12月31日，A公司股东权益总额为6250万元，其中股本为4000万元，资本公积为1750万元，盈余公积为150万，未分配利润为350万元。
（4）M公司与A公司2007年度个别资产负债表分别见表11-1和表11-2。
（5）假设A公司的会计政策和会计期间与M公司一致，不考虑M公司与A公司及合并资产、负债的所得税影响。
表11-1 资产负债表(简表) 会企01表
编制单位：M公司 2007年12月31日 单位：万元
资产 期末余额 年初余额 负债和所有者权益 期末余额 年初余额
流动资产： 流动负债：
货币资金 1200 1500 应付票据 2000 1000
应收票据 3600 3200 应付帐款 2500 1800
其中：应收A公司票500 预收款项 500 200
据
应收帐款 2500 2300 其中：预收A公司200
其中：应收A公司账款
预付款项
存货
其中：向A公司购入
流动资产合计
非流动资产：
可供出售金融资产
持有至到期投资
其中：持有A公司债券
长期股权投资
其中：对A公司投资
固定资产
其中：向：A公司购入
无形资产
非流动资产合计
资产总计
570
800
2500
1000
10600
300
300
6500
5000
8200
300
600
15600
26200
200
3100
10300
300
300
1500
7600
800
10200
20500
账款
应付职工薪酬
应交税费
流动负债合计
非流动负债：
长期借款
应付债券
非流动负债合计
负债合计
所有者权益(或股东权益)：
实收资本(或股本)
资本公积
盈余公积
未分配利润
所有者权益合计
负债和所有者权益总计
2300
1000
8300
800
1200
2000
10300
8600
1800
2500
3000
15900
26200
1500
600
5100
200
1200
1400
6500
8600
1800
1600
2000
14000
20500
表11-2 资产负债表（简表） 会企01表
编制单位：A公司 2007年12月31日 单位：万元
资产 期末余额 年初余额 负债和所有者权益期末余额 年初余额
（或股东权益）
流动资产： 流动负债：
货币资金 800 600 应付票据 800 600
应收票据 600 400 其中：应付M公司500
票据
应收账款 1000 800 应付账款 1000 500
预付款项 500 300 其中：应付M公司600
账款
其中：预付M公司账款
存货
流动资产合计
非流动资产：
可供出售金融资产
持有至到期投资
长期股权投资
固定资产
其中：向M公司购入
无形资产
非流动资产合计
200
1800
4700
1000
3800
247
4800
2000
4100
800
3200
4000
预收款项
应付职工薪酬
应交税费
流动负债合计
非流动负债:
长期借款
应付债券
其中：应付M公司债券
非流动负债合计
负债合计
所有者(或股东)权益：
实收资本(或股本)
资本公积
其中：可供出售金100
300
100
2300
450
500
300
950
3250
4000
1750
150
50
270
80
1500
500
500
300
1000
2500
4000
1600
资产总计
9500
8100
融资产公允价值变动
盈余公积
未分配利润
所有者(或股东)权益合计
负债和股东权益总计
150
350
6250
9500
0
0
5600
8100
分析与说明：
M公司应在合并工作底稿中将对A公司的长期股权投资由成本法调整为权益法，有关调整分录如下：
（1）确认M公司在2007年A公司实现净利润1500万元中所享有的份额1050万元（1500×70%）：
借：长期股权投资——A公司 1050
贷：投资收益——A公司 1050
（2）确认M公司收到A公司2007年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益700万元：
借：投资收益——A公司 700
贷：长期股权投资-—A公司 700
（3）确认M公司在2007年A公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额105万元（150×70%）
借：长期股权投资——A公司 105
贷：资本公积——-其他资本公积——A公司 105
需要注意的是在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：
借：长期股权投资——A公司 455
贷：未分配利润-----年初 350
资本公积------其他基本公积—— A公司 105
二、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目
合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的。对于企业集团内部交易，从发生内部交易的企业来看，发生交易的各方都在其个别资产负债表中进行了反映。在这种情况下，合并报表工作底稿中资产、负债和所有者权益类各项目的加总金额中，必然包含有重复计算的因素，作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将这些重复计算的因素进行抵销处理。
编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的，主要有如下项目：
（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
母公司对子公司进行的股权投资，从企业集团整体看，实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不会引起整个集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，在编制合并资产负债表时应当在母公司与子公司财务报表数据相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵消。
1.在子公司为全资子公司的情况下，在合并工作底稿中编制的抵销分录为：借记“股本”或“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润——年末”项目（非同一控制下企业合并中购买日确定的被购买方可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，是指经调整后的被购买方所有者权益项目），贷记“长期股权投资”项目。当母公司对子公司长期股权投资的金额与应享有子公司所有者权益总额不一致时，其差额作为商誉处理，应按其差额，借记“商誉”项目；上述差额，如为贷方差额，在合并当期应记入合并利润表，贷记“营业外收入”项目，在合并以后期间，调整期初未分配利润。
2.在子公司为非全资子公司的情况下，在合并工作底稿中的抵销分录为：借记“股本”或“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润—年末”项目，贷记“长期股权投资”和少数股东权益“项目。当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中享有的份额不一致时，其差额比照全资子公司的原则处理。
“少数股东权益”项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司所有者权益中所享有的份额。它应当在“所有者权益”项目下单独列示。
需要注意的是，对于同一控制下企业合并中取得的子公司，因长期股权投资按权益法调整后与应享有子公司所有者权益的份额相等，因此在合并抵销中不形成商誉或应计入损益的因素。
【例11--2】 沿用[例11-1]，2007年12月31日M公司对A公司的长期股权投资经调整后的金额为5455万元（5000+1050-700+105），与其在A公司股东权益总额中所享有的金额4375万元（6250×70%）之间的差额1080万元，应作为商誉处理。至于A公司股东权益中30%的部分，即1875万元属于少数股东权益。其抵销分
录如下：
（4）借：股本 4000
资本公积——年初 1600
——本年 150
盈余公积金——年初 0
——本年 150
未分配利润——年末 350
商誉出 1080
贷：长期股权投资 5455
少数股东权益 1875
上述抵销分录在合并工作底稿中反映如表11—3所示。
各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，也应比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。
（二）集团内部债权与债务项目的抵销
母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目是指母公司与子公司、子公司相互之间的应收账款与应付账款，预付账款和预收账款，应付债券与债券投资等项目。发生在母公司与子公司，子公司相互之间的这些债权与债务项目，集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。为此，在编制合并资产负债报表时应将集团内部发生的债权债务项目予以抵销。
1.应收账款与应付账款的抵销
初次编制合并财务报表时，对于集团内部发生的应收账款，应编制的抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。在应收账款计提坏账准备的情况下，还应同时将内部应收账款对应的坏账准备予以抵销，其抵销分录为： 借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。
【例11--3】 沿用[例11-1]，M公司2007年个别资产负债表（表11-1）中应收账款570万元为当年向A公司销售商品发生的应收款项的账面价值，其中含对该笔应收账款计提的坏账准备为30万元（计提比例为5%）。同时A公司2007年个别资产负债表（表11-2）中应付账款600万元系当年向M公司购进存货发生的应付款项。
在编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：
（5）借：应付账款 600
贷：应收账款 600
（6）借：应收账款——坏账准备 30
贷：资产减值损失 30
上述抵销分录在合并工作底稿中反映如表11--3所示。
2.其他债权和债务的抵销
对于集团内部其他债权与债务的抵销，应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理。在进行抵销时。应分别借记“应付票据”项目，贷记“应收票据”项目；借记“预收账款”项目，贷记“预付账款”项目；借记“应付债券”项目，贷记“持有至到期投资”项目等。
【例11--4】 沿用例[例11-1]，M公司2007年个别资产负债表见（表11-1）中有200万元预收账款为预收A公司的账款，有500万元应收票据为应收A公司的票据，同时有300万元持有至到期投资为M公司持有的A公司发行的长期债券。
在编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：
（7）借：预收款项 200
贷：预付款项 200
（8）借：应付票据 500
贷：应收票据 500
（9）借：应付债券 300
贷：持有至到期投资 300
上述抵销分录在合并工作底稿中反映如表11-3所示。
在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表中的投资收益或财务费用项目。
（三）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销
存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销是由于企业集团内部的商品购销、劳务提供活动而引起
的。从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，它既不会产生收入，实现利润，也不会增加商品物资的价值。正是从这一意义上来说，将期末存货价值中包含的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。因此，在编制合并财务报表时，应将存货中包含的未实现内部销售损益予以抵销。
对于集团内部当期购进商品并形成存货的情况，在编制抵销分录时，应按集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。
【例11--5】 沿用[例11-1]，A公司2007年向M公司销售商品1000万元，其销售成本为700万元，该商品的销售毛利率为30%。M公司购进的该商品在2007年全部未实现对外销售而形成期末存货。
母公司在编制2007年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：
（10）借：营业收入 1000
贷：营业成本 700
存货 300
上述抵销分录在合并工作底稿中反映如表11-3所示。
需要说明的是，上述抵销分录也可以分以下两笔抵销分别进行处理：
借：营业收入 1000
贷：营业成本 1000
借：营业成本 300
贷：存货 300
这里还需要注意两个问题：一是如果对内部交易形成的存货已计提了跌价准备，在编制合并财务报表时也应该将其抵销。二是集团内部购销商品，如果发生了相关税费的，其抵销分录与不发生相关税费的完全相同。
（四）内部固定资产交易的抵销
内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将集团内部固定资产交易划分为三种类型：第一种类型为企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第二种类型为企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；第三种类型为企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为普通商品销售，这种类型的固定资产交易，在企业集团内部极少发生，而且即使发生，其金额也不大，因此，在这里就重点介绍前两种类型。
第一种类型的内部固定资产交易，即企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用，这是最常见的一种内部固定资产的交易。从整个企业集团来看，这种交易实际上相当于物资在企业内部的调拨，它既不会产生销售损益，从而实现利润，也不会增加实物资产的价值。因此，在编制合并财务报表时，应将销售企业由于该内部交易产生的销售收入和销售成本予以抵销，并将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其抵销分录为：借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目及“固定资产—原价“项目。同时，还需要将由于固定资本原价中包含有未实现内部销售损益，而使购买企业每期多计提的折旧费用进行相应的抵销处理，其抵销分录为：借记”固定资产—累计折旧“项目，贷记”管理费用“等项目。
【例11--6】 沿用[例11-1]，2007年1月1日A公司出售一批产品给M公司，其销售价格为360万元，销售成本为300万元。M公司购入该批产品后作为管理用固定资产使用。M公司对该批固定资产采用年限平均法计提折旧，预计使用寿命为6年，预计净残值为零。为简化抵销处理，假定M公司对该批固定资产在第一年按12个月计提折旧。
根据上述内容，2007年编制合并财务报表时，应作如下抵销分录：
（11）抵销该批固定资产相关的销售收入、销售成本及其原价中包含的未实现内部销售损益的抵销：
借：营业收入 360
贷：营业成本 300
固定资产——原价 60
（12）抵销该批固定资产当期多计提的折旧：
借：固定资产——累计折旧 10
贷：管理费用 10
上述抵销分录反映在合并工作底稿中如表11-3所示。
第二种类型的内部固定资产交易，即企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用。从整个企业集团来看，这一交易属于集团内部固定资产调拨性质，它既不会产生收益，也不会发生损失，而固定资产既不会增值也不会减值。因此，必须将销售企业因该内部交易所实
现的固定资产处置损益予以抵销，同时将购买企业固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销，其抵销分录为：借记“营业外收入”项目，贷记“固定资产——原价”项目，或者借记“固定资产——原价”项目，贷记“营业外支出”项目。此外，还需要将购买企业由于固定资产原价中包含有未实现内部销售损益，而使其每期多计提或少计提的折旧费用进行相应的抵销处理，其抵销分录为：借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。或者，借记“管理费用”等项目，贷记“固定资产——累计折旧”项目。
【例11--7】 沿用[例11-1]，2007年6月20日M公司将其账面价值为200万元的某项固定资产以260万元的价格出售给A公司仍作为管理用固定资产使用。M公司没发生其他的处置费用，因此该项内部固定资产交易M公司产生处置收益60万元。假设A公司就以260万元作为该项固定资产的入账成本，并按10年采用年限平均法计提折旧，预净残值为零。
M公司在编制2007年合并财务报表时应作如下抵销分录。
（13）抵销固定资产处置收益及固定资产原价中包含的未实现内部销售损益：
借：营业外收入 60
贷：固定资产——原价 60
（14）抵销该项固定资产当期多计提的折旧额：
当期多计提的折旧额=（260-200）÷10×6/12=3（万元）
借：固定资产——累计折旧 3
贷：管理费用 子 3
上述抵销分录反映在合并工作底稿中如表11-3所示。
需要注意的是，如果内部固定资产交易已计提了资产减值准备，则应将相应的资产减值准备予以抵销。此外，上述内部固定资产交易发生相关税费，则与不发生相关税费时的内部固定资产交易的抵销分录相同。
此外，在编制合并资产负债表时，除上述四大类项目需要进行抵销处理外，对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务）或其他方式形成的工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益也应当予以抵销处理。
三、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表中的反映
（一）母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表中的反映
母公司在报告期内增加子公司的，在合并当期编制资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。
1．因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。
2．因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
（二）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表中的反映
母公司在报告期内处置子公司，在编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。
四、合并资产负债表的格式及编制
合并资产负债表的格式与个别资产负债表的格式基本相同，它主要增加了四个项目：一是在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下，母公司与子公司的长期股权投资（合并成本）大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。二是在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括股本（实收资本）、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。三是在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。四是在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。合并资产负债表的一般格式，如表11-4所示。
【例11--8】 根据上述[例11-1]至[例11-7]的内容，编制合并资产负债表。
根据上述资料，M公司编制2007年集团的合并资产负债表的具体步骤如下：首先应当设计合并工作底稿（如表11-3所示），将M公司及A公司个别资产负债表（见表11-1及表11-2所示）的数据过入合并工作底稿中，并计算资产负债表各项目的合计金额。其次编制调整分录，按照权益法调整M公司对A公司的
长期股权投资。再次，编制抵销分录，将M公司与A公司之间在当期发生的内部交易中重复因素予以抵销，并计算出合并工作底稿中的合并金额。最后根据合并工作底稿中的合并金额，编制该企业集团2007年合并资产负债表（如表11-4所示）。
表11—3 合并工作底稿（局部简表）
2007年 单位：万元
M公司
项目
(利润表项目)
营业收入
报表金额
9800
借方
贷方
A公司
报表金借贷额 方 方
6140
合计
金额
15940
抵销分录
借方
(10)1000
(11)360
(15)200
(16)15
(17)1050
2625
(13)60
2685
2685
(17)450
(17)0
(4)350
1985
贷方
(10)700
(11)360
(15)200
(12)10
(14)3
(16)15
(6)30
1318
1318
1318
(17)150
(17)1000
(17)350
1258
少数股东权益
450
合并
金额
14380
6740
700
30
217
335
71.19
35
6321.81
营业成本
营业税金及附加
销售费用
管理费用
财务费用
资产减值损失
投资损益
营业利润
营业外收入
营业外支出
利润总额
所得税费用
净利润
少数股东损益
归属于母公司所有者的净利润
(所有者权益变动表)
未分配利润—年初
归属于母公司所有者的净利润
利润分配
未分配利润—年末
4600
400
20
150
250
80
750
5050
60
10
5100
1452
3648
2000
2648
3000
(2)700
700
700
700
700
(1)1050
1050
1050
1050
1050
3400
300
10
80
100
21.19
2228.81
15
5
2238.81
738.81
1500
0
1150
350
8000
700
30
230
350
101.19
1100
7628.81
75
15
7688.81
2190.81
15
15
6321.81
2190.81
5498
2000
3798
3700
4131
450
3681
2000
3681
2648
2973
续表11—3
M公司
项目
归属于少数股东的未分配利润—年初
少数股东损益
对少数股东的利润分配
归属于少数股东的未分配利润—年末
资本公积—年初
报表金额
1800
借方
贷方
A公司
报表借金额 方
1600
贷方
合计
金额
3400
抵销分录
借方
(4)1600
贷方
少数股东权益
0
450
300
150
合并
金额
0
450
300
150
1800
可供出售金融资产公允价值变动净额
权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响
资本公积—年末
盈余公积—年初
提取盈余公积
盈余公积—年末
(资产负债表)
流动资产：
货币资金
应收票据
其中：应收A公司票据
应收账款
其中：应收A公司账款
预付款项
其中：预付M公司账款
存货
其中：向A公司购入存货
流动资产总计
150 150 (4)150 0
1800
1600
900
2500
1200
3600
500
2500
570
800
2500
1000
10600
(3)105
(3)105
1750
0
150
150
800
600
1000
500
200
1800
4700
105
3655
1600
1050
2650
2000
4200
500
3500
570
1300
200
4300
1000
15300
(4)1750
(4)0
(4)150
(6)30
(6)30
30
(17)150
(8)500
(8)500
(5)600
(5)600
(7)200
(7)200
(10)300
(10)300
1600
105
1905
1600
900
2500
2000
3700
0
2930
0
1100
0
4000
700
13730
续表11—3
M公司
项目
非流动资产：
可供出售金融资产
持有至到期投资
其中：持有A公司债券
长期股权投资
其中：对A公司投资
固定资产
其中：向A公司购入固定资产
向M公司购入固定资产
无形资产
商 誉
非流动资产合计
报表金额
300
300
6500
500
8200
300
600
15600
借方
(1)1050
(3)105
(1)1050
(3)105
1155
贷方
(2)700
(2)700
700
A公司
报表借金额 方
1000
3800
247
4800
贷方
合计
金额
1000
300
300
6955
5455
12000
300
247
600
20855
抵销分录
借方
(12)10
(14)3
(12)10
(14)3
(4)1080
1093
贷方
(9)300
(9)300
(4)5455
(45455)
(11)60
(1360)
(11)60
(13)60
5875
少数股东权益
合并
金额
1000
0
0
1500
0
11893
250
190
600
1080
16073
资产总计
流动负债
应付票据
其中：应付M公司票据
应付账款
其中：应付M公司账款
预收款项
其中：预收A公司账款
应付职工薪酬
26200
2000
2500
500
200
2300
1155
700
9500
800
500
1000
600
100
300
36155
2800
500
3500
600
600
200
2600
1123
(8)500
(8)500
(5)600
(5)600
(7)200
(7)200
7475
29803
2300
0
2900
0
400
0
2600
续表11—3
M公司
项目
应交税费
流动负债合计
非流动负债：
长期借款
应付债券
其中：应付M公司债券
非流动负债合计
负债合计
所有者权益(或股东权益)：
实收资本(或股本)
资本公积
其中：可供出售金融资产公允价值变动
盈余公积
报表金额
1000
8300
800
1200
2000
10300
8600
1800
2500
借方
贷方
(3)105
A公司
报表借金额 方
100
2300
450
500
300
950
3250
4000
1750
150
150
贷方
合计
金额
1100
10600
1250
1700
300
2950
13550
12600
3655
150
2650
抵销分录
借方
1300
(9)300
(9)300
300
1600
(4)4000
(4)1750
150
(4)150
(4)350
(10)1000
(11)360
(13)60
(15)200
(16)15
(17)0
贷方
(6)30
(10)700
(11)300
(12)10
(14)3
(15)200
(16)15
少数股东权益
合并
金额
1100
9300
1250
1400
0
2650
11950
8600
1905
0
2500
未分配利润
3000 (2)700
(1)1050
350 3700 2973
1985
少数股东权益
所有者权益合计
负债和所有者权益总计
15900
26200
700
700
1155
1155
6250
9500
22605
36155
7885
9485
1258
1258
1258
(4)4875
1875
17853
29803
1875
1875
表11—4 合并资产负债表
编制单位：M公司
资产
流动资产:
货币资金
结算备付金
拆出资金
交易性金融资产
应收票据
应收账款
预付款项
应收保费
应收股利
应付利息
其他应收款
买入返售金融资产
存货
一年内到期非流动资产
其他流动资产
流动资产合计
非流动资产：
发放贷款及垫款
可供出售金融资产
持有至到期投资
长期应收款
长期股权投资
投资性房地产
固定资产
在建工程
工程物资
固定资产清理
无形资产
开发支出
商誉
期末余额
2000
3700
2930
1100
4000
13730
1000
1500
11893
600
1080
2007年12月31日
年初余额
负债和所有者权益
流动负债：
短期借款
向中央银行借款
吸收存款及同业存款
交易性金融负债
应付票据
应付账款
预收款项
应付职工薪酬
应交税金
应付利息
其他应付款
一年内到期的非流动负债
其他流动负债
流动负债合计
非流动负债：
长期借款
应付债券
长期应付款
专项应付款
预计负债
递延所得税负债
其他非流动负债
非流动负债合计
负债合计
所有者权益：
实收资本(股本)
资本公积
减：库存股
盈余公积
未分配利润
会合01表
单位:万元
期末余额
2300
2900
400
2600
1100
9300
1250
1400
2650
11950
8600
1905
2500
2973
年初余额
长期待摊费用
递延所得税资产
其他非流动资产
非流动资产合计
资产总计
16073
29803
外币报表折算差额
归属于母公司所有者权益合计
少数股东权益
所有者权益合计
负债和所有者权益总计
15978
1875
17853
29803
第三节 合并利润表
合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。
一、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目
编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目，主要有以下几个方面：
（一）内部营业收入项目和内部营业成本项目的抵销
内部营业收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品销售（或
劳务提供下同）活动所产生的营业收入。内部营业成本是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的销售商品的营业成本。
对内部营业收入和内部营业成本的抵销，应分别以下三种情况进行处理。
1．母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的抵销处理。
在这种情况下，从整个企业集团来看，这一购销业务实际上只实现了一次对外销售，其销售收入就是集团内部购买企业向集团外部企业销售该商品的销售收入，其销售成本就是集团内部销售企业向集团内部购买企业销售该商品的成本。而集团内部销售企业向集团内部购买企业销售该商品实现的收入属于内部销售收入，相应地，集团内部购买企业向集团外部企业销售该商品的销售成本则属于内部销售成本。因此在编制合并财务报表时，就必须将重复反映的内部营业收入与内部营业成本予以抵销。其抵销分录为：借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
【例11--9】 M公司2007年利润表的营业收入中有200万元，系向A公司出售产品取得的销售收入，其销售成本为160万元。A公司购入该批产品后，在本期又将其全部对外出售，取得的销售收入为250万元，其销售成本为200万元。
M公司在编制2007年合并财务报表时，应作如下抵销分录：
（15） 借：营业收入 200
贷：营业成本 200
上述抵销分录反映在合并工作底稿中如表11-3所示。
2．母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货的抵销。
对集团内部购进商品期末未实现对外销售的情况，其抵销处理可参见本章第二节有关“存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理”的内容。
3．母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵销处理。
【例11--10】 接[例11-9]，假定A公司从M公司购入该批产品后，在本期将其中的70%对外出售，取得的销售收入为175万元，其销售成本为140万元，其余30%形成期末存货，其他资料不变。
则M公司在编制2007年合并财务报表时，应作如下抵销分录：
借：营业收入 200
贷：营业成本 188
存货 12
注：①抵销的营业成本=（160+40）—160×70%=188（万元）
②抵销的存货=200×30%—160×30%=12（万元）
上述抵销分录也可分成以下二笔抵销分录表示：
借：营业收入 200
贷：营业成本 200
借：营业成本 12
贷：存货 12
（二）集团内部企业内部购进商品作为固定资产使用时的抵销处理
母公司与子公司、子公司相互之间将自身的产品销售给内部其他企业作为固定资产使用的抵销处理，可参见本章第二节有关“内部固定资产交易的抵销处理”的内容。
集团内部企业内部购进商品作为无形资产等资产使用时的抵销处理与内部购进商品作为固定资产使用的抵销处理相类似。
（三）内部应收款项计提坏账准备的抵销
内部应收款项计提坏账准备的抵销处理，可参见本章第二节有关“应收账款与应付账款的抵销处理”的内容。
（四）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券的内部交易。在这种情况下，发行债券的企业计付的利息作为财务费用处理，并在其个别利润表中列示，而持有债券的企业，当期获得的利息收入则作为投资收益处理，并在其个别利润表中列示。但是，从整个企业集团来看，这种内部交易实际上仍相当于资金在企业内部的运动，它不会形成债权债务，也不会产生利息费用和利息收入。因此在编制合并财务报表时，应当在抵销应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，再将内部应付债券相关的利息费用和持有至到期投资相关的投资收益（利息收入）相抵销。其抵销分录为：借记“投资收益”项目，贷记“财务费用”项目。
【例11--11】 沿用[例11-4]，A公司2007年应向M公司支付的债券利息总额为15万元（假定该债券的票面利率与实际利率相同）。则M公司在编制2007年合并财务报表时应编制如下抵销分录：
（16）借：投资收益 15
贷：财务费用 15
上述抵销分录反映在合并工作底稿中如表11-3所示。
（五）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益属于集团内部投资收益，也就是母公司对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益，这种内部投资收益实际上就是子公司当期获得的净利润与其持股比例相乘的结果。在子公司为全资子公司的情况下，母公司对某一子公司在合并工作底稿中按权益法调整的投资收益，实际上就是该子公司当期实现的净利润。也就是说同一内部投资收益既反映为子公司个别利润表中的净利润，又反映为母公司个别利润表中的净利润（指工作底稿中按权益法调整后的），而且母子公司对这一净利润又各自按规定进行利润分配，并反映在各自的所有者权益变动表中。从整个企业集团来看，这一内部投资收益及其形成的利润分配都已经重复反映，因此在编制合并利润表及合并所有者权益变动表时，必须将母公司按权益法取得的投资收益与子公司利润分配项目进行抵销处理。
在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，母公司的投资收益（按权益法调整的）不等于子公司的净利润，子公司净利润中由少数股东享有的部分就形成“少数股东损益”。在编制合并财务报表时，同样必须将母公司的投资收益与本期少数股东损益之和与子公司本年利润分配项目相抵销。
在子公司为全资子公司的情况下，应当编制的抵销分录为：借记“投资收益”、“未分配利润—年初”项目，贷记“提取盈余公积”、“对所有者(或股东)的分配”、“未分配利润—年末”项目；在子公司为非全资子公司的情况下，只要在上述抵销分录的借方增加“少数股东损益”项目即可。
【例11--12】 沿用[例11-1]，M公司和A公司2007年度所有者权益变动表的相关资料见表11-3。M公司对A公司投资本期按权益法确认的投资收益为1050万元(1500×70%)，A公司本期少数股东损益为450万元(1500×30%)。A公司上年初未分配利润为零，本期提取盈余公积为150万元，分配现金股利1000万元，年末未分配利润为350万元。
M公司编制2007年合并利润表时应作如下抵销分录：
（17） 借：投资收益 1050
少数股东权益 450
未分配利润——年初 0
贷：提取盈余公积 150
对所有者(股东)的分配 1000
未分配利润——年末 350
上述抵销分录反映在合并工作底稿中如表11-3所示。
二、母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映
(一)母公司在报告期内增加子公司在合并利润表中的反映
母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并利润表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。
1．母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
2．母公司在报告期内因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（二）母公司在报告期内处置子公司在合并利润表中的反映
母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。
三、合并利润表的基本格式及编制方法
合并利润表的格式与个别利润表的格式基本相同，主要增加了两个项目，即在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额，在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。合并利润表的一般格式见表11-6。
为了便于理解和掌握合并利润表的编制方法，了解合并利润表编制的全过程，现综合举例说明如下：
【例11--13】 沿用[例11-1]、[例11-3]、[例11-5]、[例11-6]、[例11-7]、[例11-9][例11-11]的资料，同时M公司与A公司2007年度个别利润表的资料参见表11-5。要求编制合并利润表。
表11-5 利润表（简表） 会企02表
2007年度 单位：万元
项目 M公司 A公司
一、营业收入 9800 6140
减：营业成本 4600 3400
营业税金及附加 400 300
销售费用 20 10
管理费用 150 80
财务费用 250 100
资产减值损失 80 21.19
加：公允价值变动损益
投资收益 750（其中700万元为从A公司分得的现金
股利）
二、营业利润 5050 2228.81
加：营业外收入 60 15
减：营业外支出 10 5
三、利润总额 5100 2238.81
减：所得税费用 1452 738.81
四、净利润 3648 1500
首先根据上述资料和相关抵销分录，编制合并工作底稿，如表11-3所示。然后根据合并工作底稿中的合并金额，编制该企业集团2007年度的合并利润表（见表11-6）。
表11-6 合并利润表 会企02表
编制单位：M公司 2007年度 单位：万元
项目 行次 本年金额 上年金额
一：营业总收入 14380
其中：营业收入 14380
利息收入
保费净收入
手续费及佣金收入
二、营业总成本 8093．19
其中：营业成本 6740
利息支出
手续费及佣金支出
退保金
赔付支出净额
提取保险责任准备金净额
保单红利支出
分保费用
营业税金及附加 700
销售费用 30
管理费用 217
财务费用 335
资产减值损失 71．19
加：公允价值变动收益（损失以“-”
号填列）
投资收益（损失以“-”号填列） 35
汇兑收益（损失以“-”号填列）
三、营业利润（亏损以“-”号填列） 6321．81
加： 营业外收入 15
减： 营业外支出 15
四、利润总额（亏损总额以“-”号填列） 6321．81
减：所得税费用 2190．81
五：净利润（净亏损以“-”号填列） 4131
归属于母公司所有者的净利润 3681
少数股东损益 450
六、每股收益
（一）基本每股收益
（二）稀释每股收益
四、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映
子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：
（一）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益。
（二）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
第四节 合并现金流量表
合并现金流量表是综合反映母公司及其所有子公司组成的企业集团在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。它应当以母公司和子公司的个别现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。
一、编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
个别现金流量表是分别从母公司本身和子公司本身来反映其在一定会计期间现金流入和现金流出状
况的。在以母、子公司个别现金流量表为基础计算的现金流入和现金流出项目的加总金额中，也必然会包含有重复计算的因素，因此，编制合并现金流量表时，也需要将这些重复的因素予以抵销处理。
编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有以下几个项目：
（一）企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理。
企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资，在母、子公司的个别现金流量表中反映为现金的流入或流出。但从整个企业集团来看，母公司以现金对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不会引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，在编制合并现金流量表时，应当将母公司当期以现金对子公司长期股权投资所产生的现金流量予以抵销。其抵销分录为：借记“投资支付的现金”等项目，贷记“吸收投资收到的现金”等项目。这里必须说明，本节中的抵销分录，借记表示现金流出的减少，贷记表示现金流入的减少。
（二）企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理。
母公司对子公司进行的长期股权投资和债权投资，在持有期间收到子公司分配的现金股利（利润）或债券利息，表现为现金流入，在母公司个别现金流量表中作为取得投资收益收到的现金列示。而子公司向母公司分配现金股利（利润）或支付债券利息，表现为现金流出，在其个别现金流量表中反映为分配股利、利润或偿付利息支付的现金。从整个企业集团来看，母子公司这一交易活动，并不会引起整个企业集团现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当将母公司当期取得投资收益收到的现金与子公司分配股利、利润或偿付利息支付的现金予以抵销。其抵销分录为：借记“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目，贷记“取得投资收益收到的现金”项目。
（三）企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理
母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算应收账款或应付账款等债权与债务，表现为现金流入或现金流出，并在母、子公司的个别现金流量表中作为收到其他与经营活动有关的现金或支付其他与经营活动有关的现金列示。但从整个企业集团来看，这种以现金结算的债权与债务活动，并不会引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，编制合并现金流量表时，应当将母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金结算债权与债务所产生的现金流量予以抵销。其抵销分录为：借记“支付其他与经营活动有关的现金”项目，贷记“收到其他与经营活动有关的现金”项目。
（四）企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理
企业集团内部（母公司向子公司或者子公司向母公司或者子公司之间）当期销售商品所产生的现金流量，对于销货方收到的现金在其个别现金流量表中作为销售商品、提供劳务收到的现金列示，表现为现金的流入；对于购货方支付的现金，在其个别现金流量表中作为购买商品、接受劳务支付的现金等列示，表现为现金的流出。但从整个企业集团来看，这种内部商品购销产生的现金收付，并不会引起整个企业集团现金流量的增减变动。因此，在编制合并现金流量表时，应当将母公司与子公司，子公司相互之间当期销售所产生的现金流量予以抵销。其抵销分录为：借记“购买商品、接受劳务支付的现金”、“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目，贷记“销售商品、提供劳务收到的现金”项目。
（五）企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理
企业集团内部处置固定资产等非流动资产，处置方收到的现金表现为现金流入，并在其个别现金流量表中作为处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额列示。购置方支付现金表现为现金流出，并在其个别现金流量表中作为购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金列示。但从整个企业集团来看，这种固定资产等的处置与购置而产生现金收支，并不会引起整个企业集团的现金流量的增减变动。因此，在编制合并现金流量表时，应将母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金予以抵销。其抵销分录为：借记“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目，贷记“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金”项目。
二、母公司在报告期内增减子公司在合并现金流量表中的反映
（一）母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表的反映
母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况
1．因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
2．因非同一控制于企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。
（二）母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表中的反映
母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
三．合并现金流量表的基本格式
合并现金流量表的格式与个别现金流量表的格式基本相同，主要增加了反映金融企业行业特点和经营活动现金流量项目，从而综合体现了企业集团中一般工商企业和金融企业的现金流入和现金流出的列报要求。
此外，合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，还有一个比较特殊的问题，即在子公司为非全资子公司的情况下，会涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入和流出的处理问题。对于子公司与少数股东之间发生的现金流入和流出数量的增减相比，为了便于合并财务报表使用者了解掌握企业集团现金流量的情况，就有必要将其在合并现金流量表中予以反映。为此，合并现金流量表还应增设以下几个项目：
对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下增设“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。
对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下增设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。
对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目中反映。
合并现金流量表的一般格式如表11-7所示。
表11-7 合并现金流量表
会合03表
编制单位： 年 月 单位：元
项 目 本期金额 上期金额
一、经营活动产生的现金流量：
销售商品、提供劳务收到的现金
客户存款和同业存放款项净增加额
向中央银行借款净增加额
收到再保险业务现金净额
保户储金及投资款净增加额
处置交易性金融资产净增加额
收取利息、手续费及佣金净增加额
拆入资金净增加额
回购业务资金净增加额
收到的税费返还
收到其他与经营活动有关的现金
经营活动现金流入小计
购买商品、接受劳务支付的现金
客户贷款及垫款净增加额
存放中央银行和同业款项净增加额
支付原保险合同赔付款项的现金
支付利息、手指费及佣金的现金
支付保单红利的现金
支付给职工以及为职工支付的现金
支付的各项税费
支付其他与经营活动有关的现金
经营活动现金流出小计
经营活动产生的现金流量净额
二、投资活动产生的现金流量
收回投资收到的现金
取得投资收益收到的现金
处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额
处置子公司及其他营业单位收到的现金净额
收到其他与投资活动有关的现金
投资活动现金流入小计
购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
投资支付的现金
质押贷款净增加额
取得子公司及其他营业单位支付的现金净额
支付其他与投资活动有关的现金
投资活动现金流出小计
投资活动产生的现金流量净额
三、筹资活动产生的现金流量
吸收投资收到的现金
其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金
取得借款收到的现金
发行债券收到的现金
收到其他与筹资活动有关的现金
筹资活动现金流入小计
偿还债务支付的现金
分配股利、利润或偿付利息支付的现金
其中：子公司支付给少数股东的股利、利润
支付其他与筹资活动有关的现金
筹资活动现金流出小计
筹资活动产生的现金流量净额
四、汇率变动对现金及现金等价物的影响
五、现金及现金等价物净增加额
加：期初现金及现金等价物余额
六、期末现金及现金等价物余额
第五节 合并所有者权益变动表
合并所有者权益变动表是反映构成企业集团所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的财务报表。它应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
一、编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目
所有者权益变动表是分别从母公司本身和子公司本身反映其在一定会计期间所有者权益构成及其变动情况的。在以母子公司个别所有者权益变动表为基础计算的各所有者权益构成项目的加总金额中，也必然包含有重复计算的因素，因此，在编制合并所有者权益变动表时，就必须将这些重复因素予以抵销处理。
编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销的项目，主要有以下几项：
（一）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
该类抵销的内容及实例已在本章第二节“有关长期股权投资与子公司所有者权益的抵销”中作了详细阐述，这里不再重复。
（二）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资权益应当抵销
该类抵销的具体内容及实例也已在本章第三节有关“母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销”中作了详细的阐述，故不赘述。
二、合并所有者权益变动表的基本格式及编制方法
合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。而不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。合并所有者权益变动表的一般格式如表11—8所示。
为了便于理解和掌握合并所有者权益变动表的编制方法，了解合并所有者权益变动表编制的全过程，现举例说明如下：
【例11--14】 沿用[例11—1]、[例11—2]及[例11—12]，另外M公司和A公司2007年度个别所有者权益变动表的相关资料见（表11—8）。要求编制合并所有者权益变动表。
根据上述资料，M公司首先应设计合并工作底稿（如表11—3），将M公司和A公司个别所有者权益变动的数据存入合并工作底稿，并计算出所有者权益变动表各项目的合计金额。其次，编制抵销分录，将M公司与A公司之间的内部交易对所有者权益变动表的影响予以抵销，并计算出各项目的合并金额。最后将工作底稿的合并金额过入合并所有者权益变动表中，编制出合并所有者权益变动表（如表11—9）。
表11—8 所有者权益变动表（简表）
会企04表
2007年度 单位：万元
项目 M公司 A公司
实收所有未分所有者 未分资本资本 盈余 实收 资本 盈余 者权配利权益合配利(股公积 公积 资本 公积 公积 益合润 计 润
本) 计
一、上年年末余额 8600 1800 1600 2000 14000 4000 1600 0 0 5600
加：会计政策变更
前期差错更正
二、本年年初余额 8600 1800 1600 2000 14000 4000 1600 0 0 5600
三、本年增减变动金额(减少以“-”
号填制)
(一)净利润 3648 3648 1500 1500
(二)直接记入所有者权益的利得和损
失
可供出售金额资产 150 150
公允价值变动净额
(三)所有者投入和
减少资本
(四)利润分配 900 -2648 -1748 150 -1150 -1000
1、提取盈余公积 900 -900 0 150 -150 0
2、对所有者(或股 -1748 -1748 -1000 -1000
东)的分配
四、本年年末余额 8600 1800 2500 3000 15900 4000 1750 150 350 6250
表11—9 合并所有者权益变动表
编制单位：M公司 2007年度
本年金额
项目
实收资本(或股本)
8600
8600
归属于母公司所有者权益
减:资本 盈余一般风未分配库存公积 公积 险准备 利润
股
1800 1600 2000
1800 1600 2000
105
105
900
973
3681
会合04表
单位：万元
上年金额
所有少数
者权(略)
其股东
益合他
权益
计
14000
1680 1680
(略)
1680 15680
195
450
45
2173
4131
150
一、上年年末余额
加：会计政策变更
前期差错更正
二、本年年初余额
三、本年增减变动金额(减少以“-”号填制)
(一)净利润
(二)直接计入所有者权益的利得和损失
1、可供出售金融资产公允价值变动净额
2、权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响
3、与计入所有者权益项目相关的所得税影响
4、其他
上述(一)和(二)小计
(三)所有者投入和减少资本
1、所有者投入资本
2、股份支付计入所有者权益金额
3、其他
(四)利润分配
1、提取盈余公积
2、提取一般风险准备
3、对所有者(或股东)的分配
4、其他
(五)所有者权益内部结转
1、资本公积转增资本(或股本)
45 45
105 105
105
900
900
3681
-2648
-900
-1748
495
4281
-300 -2048
0
-300 -2048
2、盈余公积转增资本(或股本)
3、盈余公积弥补亏损
4、其他
四、本年年末余额
8600
1905
2500
2973
1875 17853
第六节 连续编制合并财务报表时的抵销处理
连续编制合并财务报表与初次编制合并财务报表相比，它不仅要抵销处理集团内部本期发生的重复因素，而且还要抵销处理上期发生的重复因素。对上期重复因素在本期的抵销应理清二个问题：一是上期的重复因素在上期编制合并财务报表时已经进行了抵销处理，为什么到了本期还要对其进行抵销处理？这主要是因为上期对重复因素所做的抵销处理（即抵销分录）仅是在上期合并工作底稿中进行的，它既没有填制记账凭证，更没有登记相关账簿，因此上期母子公司个别财务报表中的重复因素照样存在，而个别财务报表上下期是相互衔接的，这就使得上期个别财务报表中的这种重复因素必定会转入本期个别财务报表中。所以母公司在根据本期母子公司个别财务报表编制本期合并财务报表时，除了要将本期发生的重复因素抵销外，还要将上期的重复因素继续进行抵销。二是上期重复因素在本期抵销处理时，抵销分录如何编制？一般地说，如果上期抵销的是资产负债表项目，则本期仍然在该项目中抵销；如果上期抵销的是利润表项目即收入费用项目，则在本期应直接通过“未分配利润—年初”项目抵销，因为上期的利润表项目（即收入费用项目）在上期末通过年终转账，均转入了年末未分配利润，而上期的年末未分配利润最终又转成了本期年初未分配利润。
一、连续编制合并财务报表时内部应收账款及坏账准备的抵销处理
对内部应收账款及相应的坏账准备，在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，首先应将内部应收账款与应付账款予以抵销，抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。其次应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，抵销分录为：借记“应收账款—坏账准备”项目，贷记“未分配利润—年初”项目。再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款—坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款—坏账准备”项目
【例11--15】 A公司于2007年1月投资建立B公司，拥有80%的股权。2007年末A公司应收账款中有应收B公司的账款为100万元，并按应收账款年末金额5%计提坏账准备为5万元。
编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中作如下抵销处理：
（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：
借：应付账款 100
贷：应收账款 100
（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：
借：应收账款——坏帐准备 5
贷：资产减值损失 5
1．连续编报时，内部应收账款本期余额等于上期余额的抵销处理
【例11--16】 接[例11—15]，假定至2008年末A公司应收账款中应收B公司的账款仍然为100万元，计提坏账的比例不变。这说明A公司本期个别资产负债表中对B公司的内部应收账款未再计提坏账准备。
编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中作如下抵销处理：
（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：
借：应付账款 100
贷：应收账款 100
（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：
借：应收账款—坏账准备 5
贷：未分配利润——年初 5
2．连续编报时，内部应收账款本期余额大于上期余额的抵销处理
【例11--17】 接[例11—15]，假定至2008年末A公司应收账款中应收B公司的账款为160万元，计提坏账准备比例不变。这说明A公司本期对B公司内部应收账款净增加的60万元，应补提坏账准备3万元。
编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中作如下抵销处理：
（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：
借：应付账款 150
贷：应收账款 150
（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：
借：应收账款—坏账准备 5
贷：未分配利润——年初 5
（3）将本期对B公司内部应收账款补提的坏账准备予以抵销：
借：应收账款——坏账准备 3
贷：资产减值损失 3
3．连续编报时，内部应收账款本期余额小于上期余额的抵销处理
【例11--18】接[例11—15]，假定至2008年末A公司应收账款中应收B公司的账款为70万元，计提坏账的比例不变。这说明A公司本期对B公司的内部应收账款比上期净减少30万元，A公司在本期的个别报表中冲销了内部应收账款计提的坏账准备1.5万元。
编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中作如下抵销处理：
（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：
借：应付账款 70
贷：应收账款 70
（2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：
借：应收账款—坏账准备 5
贷：未分配利润——年初 5
（3）将本期因内部应收账款减少而冲减的坏账准备予以抵销：
借：资产减值损失 1.5
贷：应收账款——坏账准备 1.5
二、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理
对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下，由于不涉及到内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理，因此，在本期连续编制合并财务报表时就不涉及到对其进行处理的问题。但在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵销处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额减少，从而对本期的年初未分配利润也产生了影响。因此，本期编制合并财务报表时必须在合并母子公司年初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售损益对本期年初末分配利润的影响予以抵销，调整本期年初未分配利润的金额。
在连续编制合并财务报表的情况下，对集团内部购进商品的具体抵销处理程序和方法如下：
首先将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期年初未分配利润的影响予以抵销。即按上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润—年初”项目，贷记“营业成本”项目。
其次将本期发生的内部购销活动而产生的内部销售收入，内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。
最后，将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。即按购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。
【例11--19】 A公司为B公司的母公司，2007年A公司向B公司销售商品一批，价值60万元，其销售成本为40万元。B公司购进该商品后，当年全部未实现对外销售而形成期末存货。
编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中作如下抵销处理：
借：营业收入 60
贷：营业成本 40
存 货 20
上述抵销分录也可分为如下二笔抵销处理：
（1） 借：营业收入 60
贷：营业成本 60
（2） 借：营业成本 20
贷：存 货 20
【例11--20】 接[例11—19]，2008年A公司向B公司销售商品一批价值30万元，其销售成本为20万元。B公司在本年度将上期及本期购入商品出售80%，实现对外销售收入为100万元，其销售成本为72万元，期末形成的商品存货为18万元（期初存货60万元+本期购进30万元—本期销售成本72万元），存货中包含的未实现内部销售利润为6万元。
编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中作如下抵销处理：
（1）调整期初未分配利润的数额：
借：未分配利润——年初 20
贷：营业成本 20
（2）抵销本期内部销售收入：
借：营业收入 30
贷：营业成本 30
（3）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润：
借：营业成本 6
贷：存 货 6
三、连续编制合并财务报表时内部交易固定资产的抵销处理：
连续编制合并财务报表时内部交易固定资产的抵销处理实际上是指内部交易形成的固定资产在购入以后期间的抵销处理。内部购入固定资产在以后期间的抵销处理程序为：
首先将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润。即按原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润—年初”项目，贷记“固定资产—原价”项目。
其次将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润。即按以前会计期间抵销该内部交易固定资产多计提的累计折旧，借记“固定资产—累计折旧”项目，贷记“未分配利润—年初”项目
最后将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧予以抵销。即按本期多计提的折旧额，借记“固定资产—累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。
（一） 内部交易固定资产购入当期的抵销处理
【例11--21】 A公司为B公司的母公司，2007年12月A公司以80万元的价格将其生产的产品出售给B公司，其销售成本为50万元。B公司购入该产品后作为管理用固定资产使用，假定B公司对该项固定资产采用年限平均法计提折旧，预计使用5年，预计净残值为零。
编制2007年合并财务报表时，应在合并工作底稿中作如下抵销处理：
借：营业收入 80
贷：营业成本 50
固定资产——原价 30
（二） 内部交易固定资产使用期间的抵销处理
【例11--22】 接[例11—21]，要求作出2008年至2010年的抵销处理。
编制2008年合并财务报表时，在合并工作底稿中应作如下抵销处理：
（1） 借：未分配利润——年初 30
贷：固定资产——原价 30
（2） 借：固定资产——累计折旧 6
贷：管理费用 6
编制2009年合并财务报表时，在合并工作底稿中应作如下抵销处理：
（1） 借：未分配利润——年初 30
贷：固定资产——原价 30
（2） 借：固定资产—累计折旧 6
贷：未分配利润——年初 6
（3） 借：固定资产——累计折旧 6
贷：管理费用 6
编制2010年合并财务报表时，在合并工作底稿中作如下抵销处理：
（1） 借：未分配利润——年初 30
贷：固定资产——原价 30
（2） 借：固定资产——累计折旧 12
贷：未分配利润——年初 12
（3） 借：固定资产——累计折旧 6
贷：管理费用 6
（三） 内部交易固定资产清理期间的抵销处理
固定资产清理时可能出现三种情况，即期满清理、提前清理和超期清理。
编制合并财务报表时，应当根据具体情况进行抵销处理。
1．内部交易固定资产使用期满进行清理时的抵销处理
【例11--23】 接[例11—21]，B公司在2012年12月该固定资产使用期满时对其报废情况，取得清理净收益为2万元。
编制2012年合并财务报表时，在合并工作底稿中应作如下抵销处理：
（1） 借：未分配利润——年初 30
贷：固定资产——原价 30
（2） 借：固定资产——累计折旧 24
贷：未分配利润——年初 24
（3） 借：固定资产——累计折旧 6
贷：管理费用 6
（4） 借：固定资产——原价 30
贷：固定资产——累计折旧 30
以上四笔抵销分录，可以合并为以下一笔抵销分录：
借：未分配利润——年初 6
贷：管理费用 6
2． 内部交易固定资产使用期未满提前进行清理时的抵销处理
【例11--24】接[例11—21]，假定B公司于2011年底就对该项固定资产进行了报废清理，该固定资产报废清理净收益为1.5万元。
编制2011年合并财务报表时，在合并工作底稿中应作如下抵销处理：
（1） 借：未分配利润——年初 30
贷：营业外收入 30
（2） 借：营业外收入 18
贷：未分配利润——年初 18
（3） 借：营业外收入 6
贷：管理费用 6
需要说明的是，如果固定资产报废清理发生的是净损失，则上述抵销分录中应该用“营业外支出”替代“营业外收入”项目。
3． 内部交易固定资产超期使用进行报废清理时的抵销处理
【例11--25】 接[例11—21]，假定该内部交易在第五年（即2012年）后仍继续使用2年，则第六、第七年应做如下抵销分录
（1） 借：未分配利润——年初 30
贷：固定资产——原价 30
（2） 借：固定资产——累计折旧 30
贷：未分配利润——年初 30
需要说明的是，超期使用的内部交易固定资产，在进行报废清理的当期不需要再进行抵销处理。
本章小结
1、合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况，经营成果和现全流量的会计报表。它是由母公司以母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表为基础编制的。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
2、编制合并财务报表的前期准备事项主要有：一是对子公司长期股权投资采用权益法核算；二是统一
母子公司的会计政策；三是统一母子公司的会计期间；四是子公司应向母公司提供编报所需要的相关资料等。
3、合并资产负债表应当以母公司和子公司的个别资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目主要有：一是母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销；二是内部债权与债务项目的抵销；三是存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销；四是内部固定资产交易的抵销等。
4、合并利润表应当以母公司和子公司的个别利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。编制合并利润表时需要进行抵销处理的项目主要有：一是内部营业收入项目和内部营业成本项目的抵销；二是集团内部企业之间购进商品作为固定资产使用时的抵销；三是内部应收款项计提坏账准备的抵销；四是内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销；五是母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资而取得的投资收益的抵销等。
5、合并现金流量表应当以母公司和子公司的个别现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司并合编制。编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目主要有：一是企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理；二是企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理；三是企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理；四是企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理；五是企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金抵销的处理等。
6、合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司和子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。编制合并所有者权益变动表时需要进行抵销的项目主要有：一是母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销；二是母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资而取得的投资收益应当抵销等。
7、在连续编制合并财务报表时，不仅要抵销处理集团内部本期发生的重复因素，而且还要抵销处理上期发生的重复因素。
本章思考题
1．什么叫合并财务报表？它与个别财务报表有何区别？
2．我国合并财务报表的合并范围是什么？
3．合并财务报表编制的前期准备事项有哪些？
4．抵销分录和会计分录有何区别？
5．编制合并资产负债表需要进行抵销处理的项目有哪些？
6．编制合并利润表需要进行抵销处理的项目有哪些？
7．编制合并现金流量表需要进行抵销处理的项目有哪些？
8．连续编制合并财务报表与初次编制合并财务报表有何区别？为什么？
练习题
1．2007年1月1日，A公司以银行存款2000万元取得B公司80%的股份（假定A、B公司的企业合并为非同一控制下的企业合并）。在A公司备查簿的记录中，2007年1月1日B公司的可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。其他资料如下：
（1）2007年1月1日，B公司所有者权益总额为2300万元，其中实收资本为1800万元，资本公积为200万元，盈余公积为200万元，未分配利润为100万元。
（2）2007年度B公司实现净利润1000万元，提取盈余公积100万元，其余未作分配。
（3）假定A、B公司的会计政策和会计期间一致，也不考虑A、B公司及合并资产、负债的所得税影响。
要求：（1）编制2007年合并财务报表时，按权益法作出相关调整分录。
（2）编制与长期股权投资相关的抵销分录。
2．甲公司为乙公司的母公司，2007年12月31日甲公司应收账款余额中包含应收乙公司的账款为300万元，年初应收账款中包含有应收乙公司账款为200万元。假定甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，且计提坏账准备的比例为5%。
要求：作出甲公司编制2007年度合并财务报表时与上述资料相关的抵销分录。
3．A公司为B公司的母公司，2007年12月A公司出售给B公司商品一批，价值为100万元，其销售成本为60万元。B公司购进的该批商品当年全部未实现对外销售而形成年末存货。2008年3月B公司又从A公司购进商品一批价值为150万元，A公司销售该批商品的成本为90万元。2008年10月B公司将从A公司购入的商品（包括上期及本期的）对外出售70%，其余形成年末存货。
要求：编制2007及2008年相关的抵销分录。
4．A公司为B公司的母公司，2007年6月A公司出售一批商品给B公司，价值80万元，其销售成本为50万元。B公司购入后作为管理部门固定资产使用。B公司对该项固定资产采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为零。
要求：请作出2007年、2008年及2009年相关的抵销分录。
