2023年12月24日发(作者：)
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国第一讲 如何提高内部审计工作的有效性
（内部审计怎样才能有所作为）
（一）找准内审的角色定位，实现从“内部监督者”到“内部战略计划者”的转变
2000年12月，国际内部审计师协会的内部审计标准委员会通过了修订的内部审计新定义，新定义这样表述：“内部审计是一项独立、客观的保证（assurance）和咨询活动，其目的在于增加价值和改进组织的经营。它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。”
过去的定义是：“内部审计是一项建立在组织内部，检查和评价各种服务于该组织的业务的独立的评估活动。内部审计工作的目标是协助该组织的成员有效的履行他们的职责。内部审计利用各种分析、评价、建议、意见和与所审查过的活动有关的信息来为该组织服务。”
对比新旧定义，我们可以看到，突出的变化在内部审计的作用与目标上。新定义明确了内部审计师的主要作用是“保证与咨询”，而不再是以往简单的“检查和评价”。新定义明确了内部审计的目标是“增加企业价值和改善经营”，而不是单纯的“协助该组织的成员有效的履行他们的职责”。
内部审计师应成为“内部战略计划者”——一个管理控制的扩展，以确保系统正常运做，实现组织目标，内部审计师应最终脱离狭隘的会计之源。
美国着名的内部控制专家迈克尔·海默教授所指出的：“内部审计机构应将自己视为公司的一种资源。在帮助管理当局更有效地达至预期控制目标的过程中发挥作用，内部审计师的使命将从简单的‘我们实施审计’向‘我们帮助创建一些程序，以期达到组织成功所需要的内部控制水平’的方向发展。”
（二）把握“监督”与“服务”的分寸，强化服务职能
服务是一篇大文章，它不仅仅是查一查帐目，算一算数字，提一提建议，写一写报告，而应该在内审实践中不断拓宽内审领域，围绕现代企业改制和提高企业经济效益作文章。这类服务的层次和作用要高于常规审计项目，充分体现了内审人员的“战略谋划”作用。
内审服务是一个系统工程。这个服务体系可形象地比作一座“金字塔”：
后续内审服务
内审建议或者专项调查报告
必要稽查或者专项调查
以服务为导向，增加企业价值
（三）注重审计实效，提高内审工作水平
内部审计工作的实效性是指内部审计发挥职能作用的程度和取得的实际效果。主要包括:审计报告的质量、审计工作的效率、查处问题的充分性和层次性、审计的广度和深度，以及审计建议、审计决定被企业采纳和实施的程度和效果。提高审计实效性的途径有下列几个方面:
1、坚持“量力而行、突出重点”的审计工作方针
(1)内部控制审计。
(2)管理审计。
(3)经济责任审计。
(4)合同(合约)审计。
(5)工程项目审计。
(6)环境内部审计。
(7)质量控制审计。
(8)风险管理审计。
(9)战略管理审计。
(10)管理舞弊审计。
2、围绕审计目标，增加企业价值
（1）防止收入减少。
（2）控制成本。
（3）评估风险。
（4）评价技术及相关流程。
（5）保证信息资产的安全。
3、改进工作方法，规范工作程序
由于目前我国内部审计人员大多将主要精力投放在财务数据的真实性、合法性的审查及监督上，审计的主要职能就是“查错防弊”，而不是对企业管理做出分析、评价和提出管理建议，因此，审计的对象主要是会计报表、账簿、凭证及相关资料，这是远远不够的。
随着内部审计目标的变化，内审部门应该突破单纯的、事后审计的传统方式，转移到事前、事中审计上来，既要对企业单位的重大经营决策、重点投资项目及占用资金数额较大的主营业务实行事前审计，又要监督和评价有关项目、预算及合同的真实性、合理性、合法性、有效性，及时反馈信息并防止失误。
（四）加强审计队伍建设，提高内审人员素质
1、坚持以人为本，加强审计队伍建设，是实现审计工作有效性的前提条件。
美国通用电气公司（GE）内部审计人员的选用及组成结构值得借鉴。GE公司的内部审计机构称作审计署，该公司在选用内部审计人员时，并不过多考虑审计人员原先所学的专业，而注重人的素质和才能。要求进入审计署的人员有着各种各样的学历背景，而且见解往往与众不同。
2、提高内审人员的素质，加强职业道德教育，是实现审计工作有效性的基本保证。
首先，应在任用、培训、定岗、升迁等方面制定出相应的规定和具体要求，不能随意安排一些人员在审计岗位上；
其次，重视和加强包括财会专业在内的各相关专业知识的培训，使内部审计人员具有较为广博、坚实的专业知识基础，使其能适应和处理不同类型业务及复杂问题，从而为决策者提供更多更好的意见与建议；
再次，要制订内部审计人员任职资格标准，建立资格认证制度，促使内部审计人员具备必要的素质并达到应有的要求。不仅如此，企业的内部审计部门还应成为培养通晓多学科知识、掌握多领域技能的审计人才的集训地，成为企业培养和输送高级经营管理人才的重要岗位。
另外，内部审计人员应具有良好的职业道德，恪守客观、公正、廉洁的原则；要有较强的业务能力，熟悉会计、审计、统计、经济活动分析、税务、金融、管理、市场营销、写作及计算机等方面的知识。
（五）妥善处理各方关系
1、要处理好与单位领导者的关系。
2、要处理好与财会部门的关系。
与财会部门的关系是亦师亦友的关系
师的表现（以财务审计为例）：
（1）指出会计资料与财务报告中存在的问题
（2）提醒财会人员注意财会工作中容易出现错误
（3）帮助财会人员解决与处理财务报告中存在的问题
（4）解答财会人员在日常财会工作中遇到的难题
师的本钱：丰富的专业知识、敏锐的洞察力、较强的职业判断能力、善于总结经验等
友的表现：
（1）规范企业会计基础工作，协助财会人员提高会计信息质量。
（2）与财会人员一道，协助外部审计部门搞好本单位年度会计报表审计工作
第二讲 企业财务造假的表现形式与手法
（本部分内容摘自袁小勇主持的北京市教委课题《虚假财务报告与财务报告粉饰研究》）
（一）资产项目方面的造假
1、改变资产确认的条件。
2、修改资产计量的标准。
3、虚构交易事项。
4、不按规定计提资产减值准备。
5、资产的损失不予转销而挂账。
【案例1】黎明股份“一条龙”造假
【案例2】郑百文的虚假上市申报材料
【案例3】中国证券诈骗第一案
【案例4】广电信息——“有妈的孩子像个宝”（飞草，2001）
【案例5】金杯汽车巨亏的背后
【案例6】赛格三星异常产品挂账处理
（二）负债项目方面的造假
1、改变负债确认的条件。
2、变更负债计量的标准。
3、违背负债的形成、偿还的会计核算原则。
4、通过关联方交易，滥用债务重组政策，冲销负债。
【案例1】世纪星源的“帽子戏法”
【案例2】陕长岭大股东“发扬雷锋精神”（飞草，2001）
（三）所有者权益项目方面的造假
1、实收资本的造假。
2、资本公积的造假。
3、盈余公积项目造假。
【案例1】被财政部通报批评的福建福联
【案例2】“摘帽高手”——ST包装（飞草，2001）
（四）收入项目方面的造假
1、修改收入确认的条件。
2、改变收入的计量标准。
3、违反收入的会计核算原则。
【案例1】银广夏虚构巨额收入
【案例2】张家界公司转让土地使用权
（五）成本费用项目方面的造假
1、改变费用的确认原则。
2、修改成本费用的计量标准。
3、违反成本的计算规定。
4、违反成本费用的会计处理原则。
5、利用母子公司进行费用分担与费用转嫁。
6、滥用借款费用资本化，将应计入当期损益的财务法用计入固定资产或在建工程。
【案例1】我国证券市场年报审计中出具的第一份否定意见审计报告——渝钛白
【案例2】美国在线隐瞒 3．85亿美元广告支出，虚报盈利被罚
【案例3】北满特钢的费用分担成问题，2001年又遭财政部公开批评
【案例4】天香集团软件开发成本的摊销期限竟然达到406年
【案例5】波导股份——“大股东助人为乐”（飞草，2001）
（六）投资收益与利润等项目的造假
1、随意改变长期投资核算的成本法与权益法。
2、利用资产重组调节利润。
3、假借托管经营调节利润。
4、计收资金占用费。
5、利用母子公司之间非市场行为，调节公司利润。
【案例1】四川长虹巨额资金使用费的计算（于扬，2002）
【案例2】广电股份的土地转让
【案例3】粤海发的股权置换
【案例4】鲁能泰山的受托经营
复旦大学李若山教授曾发表《上市公司做假五种手段曝光》（李若山等，2002）的文章，指出上市公司会计造假的主要手法是：①虚构交易事实；②使用不恰当的会计核算方法；③掩饰交易或事实；④虚拟资产挂帐；⑤高估盈利预测。
国内学者郑朝晖（2001）对十大上市公司管理舞弊案进行了研究，并对十大上市公司的造假手法进行了归纳：
十大上市公司财务造假案的造假手法
多计十大公司
存货价值
原野管理舞弊案
民源管理舞弊案
多计应收账款
多计固定资产
√
虚增销售收入
√
√
√
虚减销售成本
任意递延费用
√
隐漏列负债
瞒重要事项
√
√
√
√
东方锅炉管理舞
弊案
红光实业管理舞弊案
郑百文管理舞弊
√ √
√
√
√ √
案
张家界管理舞弊
案
ST黎明管理舞弊案
大东海管理舞弊
案
银广厦管理舞弊案
安科特管理舞弊
案
从表中列示的情况来看，这八种造假手法除了“漏列负债”没有被使用以外，其他都被不同程度地运用了。很显然，这些手法的产生思路并没有超出会计原理，也和其动机紧密相连。比如，因为负债要涉及到债权人，漏列存在着困难，“漏列负债”这种方法就极少采用。
第三讲 企业财务审计的重点内容
企业财务审计主要是查错纠弊。
（一）资产负债表的审计重点
1．审查有否利用短期投资项目，调节货币资金。
2．审计有否利用资产项目，隐报财产损失。
3．审查报表中有否少列折旧，掩盖固定资产磨损程度。
4．重点检查有无高估无形资产，虚增企业实力。
5．审查有无少报负债额度，隐藏财务风险。
6．审查有否虚构所有者权益，夸大企业实力。
7．审查有否调增速动资产，虚增变现能力。
8．审查有否调整应收账款周转率，掩饰企业财务状况。
√
√ √
√
√
√
√
√ √
√
√ √
（二）损益表的审计重点
1．检查是否调整利息保证倍数，夸大企业财务信誉。
2．审查有无调整成本费用，夸大成本利润率。
3．检查是否通过往来账调节利润。
（1）通过往来账隐瞒收入。
（2）对外投资挂应收款，将取得的投资收益不入“投资收益”账，有的企业直接将产品作为对外投资，而在账务上作应收销货款处理，分得的利润不入账。
（3）不合理的支出长期挂账，等时过境迁后以费用或呆账核销。
（4）利用往来账调剂利润。企业利润指标任务完成情况好时，利用其他应付款隐藏利润，任务完不成时，又利用其他应收款虚增利润，进行人为的调节。
4．审查有无通过待处理财产损益、营业外收支调节利润。
5．审查是否通过折旧、调节成本利润。
（1）扩大或缩小计提折旧固定资产的范围，从而改变计提折旧固定资产的原价，实现多提或少提折旧的目标。
（2）任意提高或降低折旧率，从而多提或少提折旧，调节盈亏。
（3）改变计提折旧的方法，达到多提或少提折旧的目的。
6．审查有无多报营业收入，虚增经营成果。
7．审查有无通过预提、待摊费用调节成本、费用。
（三）现金流量表的审计重点
1．检查有否虚增经营活动的现金流量，增加现金流入。
2．审查有无歪曲投资活动现金流量，夸大现金支付能力。
3．审查有无夸大筹资活动产生的现金流量虚增现金流入。
（四）财务报表附注审计的重点
1．检查财务报表附注是否揭示财务报表项目的填写是否符合会计准则的要求，财务报告的编制是否符合规定。
2．检查财务报表附注是否说明了相关的会计假设情况。
3．检查是否揭示了或有事项和期后事项。
4．检查是否揭示了会计政策和会计估计的变动情况，确定会计政策变更是否经批准，会计政策变更后相关金额的计算是否正确，有否故意通过会计政策的变更调节企业的财务效果。
5．检查是否揭示了交易关联方信息。
第四讲 企业财务审计的程序与方法
企业财务审计的方法通常主要有：查询法、审阅法、核对法、调节法、盘存法、估计法、分析法等等。在具体审计工作中，需要根据企业的不同情况，综合运用各种方法，选用适当的审计程序。
（一）环境分析
环境分析包括外部环境分析和内部环境分析。
外部环境包括两个层次的因素：宏观的环境因素与经营环境因素。外部环境分析在企业财务审计中应该作为一个重要的程序。
外部环境分析能够采用的传统审计方法包括：调查法、审阅法和分析法。
内部环境主要包括企业可以控制的一些因素，有企业的组织结构、人员、企业战略、系统、技术和企业文化。这些是影响财务会计报告真实性的直接因素，所以，在企业财务审计中，对内部控制的分析和评价应该更关注内部管理控制以及内部环境中那些不可控的因素。
（二）深入了解企业经营现状，发现舞弊征兆
1、资金短缺已影响营运周转；
2、融资能力（包括借款和增资）下降，资金来源只能靠盈余；
3、发展中或竞争产业对资金有大量的需求；
4、现有借款合约对流动比率、额外借款和偿还时间的规定缺乏弹性：
5、为维持现有的债务需要，必需获得额外的担保品；
6、主要企业经济困难，造成坏账可能性加大；
7、成本增长超过收入的增长，或者受到严重市场竞争威胁；
8、订单减少、生产压缩，预示未来销售收入的下降；
9、迫切需要有利的盈余以维持股价；
10、盈余的质量下降，不合理地变更会计政策：
11、夕阳工业或濒临倒闭的产业；
12、对单一或少数产品、或对企业或交易过分依赖；
13、管理阶层或主管被严格要求达成预算目标的倾向；
14、管理阶层或主管有前科记录，或者没有正当的理由更换审计师；
（三）进行风险评估
企业财务审计采用的风险导向审计，风险评估贯穿于审计的全过程。现实的财务造假涉及财务报告的方方面面，几乎每个会计科目都可能是不真实的，因此需要审计人员要有强烈的风险意识，对风险的评估要具体而详细，并且与总体风险水平相一致。也就是说风险导向审计与“系统性”的造假相对应，也应该是一项系统工程。
风险评估可以按照风险模型指导审计实践，如果这种风险评估是经常的行为，则最简单的方法是10分制的风险打分法。。
被审计单位在以下状况或业务中，审计师可能面临较大风险：
1、关联方交易。
2、非常交易。
3、非货币性交易。
4、资产重组。
5、会计方法与会计估计变更。
6、期后事项与或有事项。
（四） 执行分析性复核
分析性复核是企业财务审计中非常有效的方法，通过分析性复核可以发现线索，节省审计成本，提高审计效率。企业财务造假通常具有以下八个主要特征：
1、报表的主要项目金额前后各期发生异常。
2、报表反映的主要财务指标严重不合理。
3、会计报来反映的会计利润与现金流量表反映的现金流量严重不平衡。
4、财务报告中与再融资资格相关的财务指标各年度正好达到有关规定。
5、非经常性损益占利润总额的比重较大。
6、不良资产数额较大，资产质量低下。
7、会计利润与应纳税所得额差距过大。
8、期后事项异常，出现经常性的第四季度调整。
现将可能出现在资产负债表及损益表上的舞弊警讯依会计科目分别加以汇总整理如下：
会计科目及其隐藏之舞弊警讯汇总表
科 目
现金
警 讯
1.现金大幅减少。
2.部分现金使用受限制。
1.巨额过期之应收款项。
2.应收款项与营收之变化比例有显着之不相当情应收款形。
项
3.应收帐款周转率越来越慢。
4.关系企业之应收款项甚高。
5.过份依赖于一、二位大企业。
1.突然改用其它存货计价政策，例如后进先出法。
2.存货与营收之变化比例有显着之不相当情形。
存货
3.存货周转率越来越慢。
4.以存货为担保品。
5.存货呆滞评价不合理或有大幅变化。
1.过于频繁的长短期投资买卖。
2.未适当认列投资损失。
投资
3.以显着不相当之对价买卖长期投资。
4.与关系人间之股权买卖情形过于频繁。
1.折旧计提方式的突然改变。
固定资2.不适当的耐用年限。
3.固定资产的大幅增加或冲销。
产
4.固定资产之增减与产量之增减有显着不相当之情形。
5.不适当地将维护与修缮费用或利息资本化。
无形资1.无形资产占总资产之比例过高。
2.无形资产之取得成本不合理。
产
3.不适当的摊销年限。
1.负债占该公司总资产的比例过高或有重大变负债
化。
2.高估或低估售后服务保证等估计负债。
1.营业收入成长及毛利率呈现异常的变化或与产营业收业整体变化不符。
入及毛利
2.第四季的营业收入有大幅增加之趋势。
3.产生非属主要营业项目的营业收入过大。
1.费用的增减与营业收入的增减变化不相当。
2.与过去财务报表相比，某些费用科目产生异常费用
的变化。
3.将应资本化的开办费、研发费用等费用在当期一次认列为费用。
营业外收支
产生金额重大之营业外收支。
【例】琼民源造假案
（五）保持应有的职业谨慎
我国目前公司造假成风。大部分公司业绩都不可信，都存在舞弊嫌疑。为此，内审人员必须保持应有的职业谨慎，客观地评估所观察的情况及所搜集的证据，并对于任何潜在的负面指标或迹象，需要认真分析，多方查证，以确定其是否导致财务报表重大不实表达。
内审人员不仅应了解会计审计问题，对于企业的营业性质与风险及交易的经济实质，也必须彻底了解。做为一个优秀的审计人员，必须要有好奇心及敏锐的观察力，对于看似无关的问题或线索，能锲而不舍。
（六） 深入现场调研
目前，许多审计人员在会计报表是否真实、合法时，主要是看看报表金额与总帐、明细帐、记帐凭证以及原始凭证是否相符，这种单纯的从报表向总帐、明细帐、记帐凭证以及原始凭证追索审查的方法，需要一个假设条件：即必须保障原始凭证与经济业务的事实真相一致。如果公司采取伪造原始凭证（如伪造销售合同、销售发票等）的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以查
账和对账为基础的审计方法必定遭到失败。如果管理当局提供的重要的会计资料都是有意伪造的，这时再一味强调实质性审计岂不是正中了被审计单位为审计师设下的圈套。相反，如果审计人员能在审计之初多花点时间到生产、管理现场进行符合性测试，与相关的工作人员（如操作工、质检员、库管员、统计员、业务员等）交谈询问，许多管理漏洞，真实的生产经营及销售情况是不难被发现的。
（七）积极利用专家工作
“银广夏事件”中有充分迹象说明天津广夏萃取产品出口收入可疑，由于该事项对会计报表影响重大，审计师应当获取充分、适当的审计证据，以证实舞弊存在或排除合理怀疑，又由于审计师对萃取产品一无所知，笔者觉得此时有必要聘请专家协助审计师工作。《财经》记者采访了几位萃取专家和业内人士，得出三个结论：第一，以天津广夏萃取设备的产能，即使通宵达旦运作，也生产不出其所宣称的数量；第二，天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬；第三，银广夏对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取。审计师不是万能的，对一些自己没有把握的又对报表有重大影响的事项一定要向专家请教或聘请专家协助工作，这是银广夏审计失败案所带来的深刻教训。
（八）执行延伸审计
1、在一日之内或近期之内突击盘点两次现金。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备，而在出其不意的第二次盘点中，就可能发现贪污或挪用行为。
2、对供应商及企业的调查。可以发现由企业采购部人员或其他人员虚构的供应商，同时可以揭露一些由企业内部雇员虚构的企业。
3、特别函证支票的二次背书。如被背书人是否属于组织内部的授权人，这就可能形成一条舞弊线索。
4、对应收账款的总账和明细账进行特别的加总核对。
5、测算现金收入送存银行拖延的时间。
6、舞弊审计询问程序。
7、被怀疑对象财产净值的追踪分析。
8、跟踪支出分析。
第五讲 常见的管理舞弊侦查策略
（一）销售或应收帐款虚构的侦查策略
审阅大额或非正常交易的会计记录，尤其是最近记录的交易；识别关联方并确定是否与公开的关联方有重大交易；进行分析性复核以判定收入或毛利的变化，判断变化水平或交易活动是否有异常波动。
（二）生产能力严重闲置的侦查策略
在银广夏造假案中，据签字审计师介绍，当时看过现场，而且当时厂里确实没有生产。在生产能力严重闲置的情况下，审计人员必须特别注意期末存货中折旧费用的合理性。
（三）存货异常增加侦查策略
应用分析性复核程序，将存货的周转率与前期及行业平均数相比，可以发现存货的不正常增加。
对存货的作弊，最主要的方式不外虚增溢计数量或单价。关于数量方面之溢计，审计师可以做好存货盘点时的审核，有效加以侦防。
为落实存货盘点之审核，审计人员应注意下列事项：
（1）存货盘点观察小组应由熟悉企业营运的有经验人员领导。风险愈大，要求的经验愈高。对于较欠经验的助理人员，应给予适当的督导，并鼓励他们遇有疑点，应告知现场合伙人、经理或其他领导。
（2）如果审计部经理无法亲临盘点现场，应与助理人员保持经常联络。审核前预先召开会议，提示重点，可以帮助确保较欠经验的助理人员，能注意潜在的问题。
（3）执行盘点审核时：
①抽点的焦点应置于高价值的项目。
②如果不是每一个地点均列入审核范围，不要事先或太早告知客户前往的地点；如果采用循环盘点(Cycle Counting)的方式，不要轻易让客户熟悉选样的模式。
③对于重大或不寻常的盘点差异，或如客户人员记录核查人员抽点项目，或客户人员对查核程序感到过度关心者，均应提高专业警觉性。
④对于好像很久未用的存货项目，或存放的地点或方式不寻常，应保持机警，以确定是否有受损、过时及过量的存货。
⑤盘点时公司及工厂间的存货调拨收发活动，应尽量避免或减少；如不可避免，应确定是否已做好适当控制。
（四）固定资产大量增加的侦查策略
一般而言，处于重建过程或新的迅速成长的公司，可能会在资本资产上进行大量投资。处于衰退或成熟行业的公司通常会处置过时的资产，但不会增加固定资产投资。
对于前一种公司，审计人员应检查固定资产帐户的借方数，评估增加的会计处理和估价，在可能的情况下，在测试的基础上对固定资产进行盘点。琼民源造假的结果导致公司的固定资产、在建工程、无形资产都大幅度增加。为其审计的审计师未能发现这些问题，甚至在市场有怀疑时，中华会计师事务所还表示，会计报表的真实性不容置疑。实际上，通过分析性复核，这些项目增长幅度是较大的，应引起审计人员的充分关注，执行充分有效的审计程序是能发现这些问题的。对于后一种公司，在审计人员发现资产大量增加的情况下，应考虑修理费用被资本化而未费用化的可能性。
（五）关联交易存在的侦查策略
在许多交易里，企业往往会做如下交易：
（1）以远高于帐面价值的价格将下属公司转让给控股股东，但收取少量或未收取现金。
（2）在未花费代价或很少代价的情况下，收购控股股东下属的子公司。
（3）将大量的款项贷给控股股东，款项回收不理想，或者以高于市场利率计息。
（4）控股股东减少客户的利息费用或减免债务（上述交易都是非经常交易，经济实质较难判断，风险较高）。
（5）控股股东以非现金资产认缴股份，而且作价价格远高于帐面价值。
（6）股东以向公司借款认缴股份或虚构银行进帐单认缴股份。
"东锅"事件就是这方面典型的案例。
第六讲 会计报表附注审计举例
会计报表及附注的审计是结合在一起进行的，审计的目的是审查会计信息的可靠性，资产的安全性，财务政策的合规性，真实地反映企业的财务状况和经营成果，揭示企业的财务风险。会计报表及注释审计往往采用审阅法、核对法。对它的审计只能提供进一步审查的线索，并不能直接作出审计结论。以下以《银广夏实业股份有限公司2000年度报告》为对象说明会计报表及附注的审计。
1．注释1“公司简介”称公司的主要经营范围包括：高新技术产品的开发、生产、销售；动植物养殖、种植、加工、销售；天然物产的开发、加工、销售；食品、日用化工产品、酒的开发、生产、销售；房地产开发兼营餐饮、客户服务、经济信息等。由此看出银广夏的主营业务是农业、食品、制酒业、日用化工业和房地产业。但是，“高新技术产品”“天然物产”没有详细说明，不利于报表使用者、外部审计人员了解企业的主营业务。
2．注释5“控股子公司及合营企业情况以及合并范围”。
表1 广夏2000年度纳入合并报表范围的子公司情况
公司名称
广夏(银川)天然物产有限公司
宁夏广夏房地产开发有限公司
银川广夏春之醇保健有限公司
广夏(银川)磁技术有限公司
广夏(银川)葡萄酒有限公司
宁夏广夏制药厂
广夏万得活性碳有限公司
广夏(固原)实业集
注册注册资本
公司实际
持股比主营业务
投资额RMB
地 例
RMB
银川 1000000 800000 80％ 麻黄种植等
银川 8000000 8000000 100％
银川 10000000 8300000 83％
房地产
保健酒
银川 5684813 5684813 100％ 微型软盘
银川
银川
银川
62000
葡萄种及加95％
工
100％ 药制剂加工
51％ 活性碳加工
90％ 石灰化工产宁夏33000000
团有限公司 固原 品加工
天津广夏(集团)有
天津
100％ 生物萃取
限公司
广夏海韵文化发展北京
1000000 100％ 广告文化
有限公司
武汉世界贸易大厦武汉 58000000 29580000 5l％ 房地产
有限公司
芜湖广夏生物技术安徽49.95玻璃制品生31840000 15904080
股份有限公司 芜湖 ％ 产
广夏罗马尼亚国际罗马7451820 7451820 100% 实业投资
实业有限公司 尼亚
银广夏2000年度纳入合并报表范围的子公司共有13家，九个行业。注册资本最大的企业是天津广夏(集团)有限公司，主营业务是生物萃取，其次是武汉世界贸易大厦有限公司(房地产)和宁夏广夏制药厂(制药行业)。它们对银广夏的经营活动和盈利能力有重要影响，是审计的重点。
3．注释6会计报表主要项目注释：
(1)应收账款的账龄结构和欠款金额前五名的单位情况
表2 银广夏2000年应收账款账龄结构
2000年12月31日 1999年12月31日
RMB 比例 坏账准备 RMB 比例
坏账准备
账1.41 76.8.01
68.7
174266905.35 0.141375969.72 .06 0.195516134.91
2.99 0.042797608.90 15402741.61 O..232200082424.85.426823505.73 .07 6..8 54412000917.1.326.75 1.9 表3 银广夏2000年应收账款欠款金额前五名的单位情况
欠款单位名欠款金额欠款时 欠款原因
称 RMB 间德国诚信贸易公.65 1
年以依合同执行进度司 内
武汉商业发展有.00 2
至3付款售楼款欠付
限公司 年河北大蒲河镇农.00 2
至3依合同执行进度技站
武汉武商集团 10000000.0年 2
至3付款售楼款尾款
年安徽涡阳高炉酒0
8219827.83 1
年以依合同执行进度厂
银广夏一年以内应收账款4内 付款
亿多元，占应收账款总额的76.89％，其中，最大的欠款单位是德国诚信贸易公司，其欠款达到2．6亿多元，占应收账款总额的大约50％，欠款原因是依合同执行进度付款。而德国诚信贸易公司的主
要经营范围是机械产品和技术咨询，该公司对银广夏的欠款应该是购买银广夏的机械产品货款。从“公司简介”和“控股子公司及合营企、旷可以看出银广夏的主营业务范围不包括机械产品，没有一家控股子公司或合营企业生产经营机械产品。它与银广夏的主营业务不相符合。因此，它是进一步审查的重点。
银广夏2000年12月31日“应收账款”存在疑点，那么，银广夏2000年度的“主营业务收入”也存在疑点。因为银广夏向德国诚信贸易公司供货的交易可能没有发生，没有形成主营业务收入，从而没有形成应收账款。而且银广夏从1998—2000年净利润加速增长也可能存在问题。银广夏1998年净利润是5 847万元，比上年增长率49％。银广夏1998年度报告陈述：1998年净利润大幅度增长的主要原因是公司收购武汉世界贸易大厦有限公司股权后，增加净利润8 612万元，占1998年净利润总额的97％。武汉世界贸易大厦地处武汉市黄金商业地段，楼高62层，建筑高度248米，建筑面积11万多平方米，是武汉市和华中地区第一高楼，租售前景良好，已销售楼盘55％以上。
银广夏1998年3月出资5100万元，受让武汉世界贸易大厦有限公司外方和中方股东合计51%的股权，当期增加净利润8612万元。银广夏1999年净利润是1.3亿元，比上年增长119%。银广夏：1999年度报告陈述：萃取产品是公司目前的主导产业和主要利润来源。公司所属天津广夏(集团)有限公司于1998年从德国引进超临界二氧化碳萃取设备，生产用于食品、医药领域的高纯度蛋黄卵磷脂、姜精油、桂皮油、姜树脂、八角油等，报告期内已出口价值5610万德国马克的产品。1999年公司萃取产品形成销售收入23971万元，业务利润15892万元，分别占主营业务收入的46％和主营业务利润的76%。
银广夏1998年度报告陈述：“公司下属的天津广夏集团有限公司与德国诚信贸易公司签订供货合同。根据该合同，天津广夏从报告期起每年将向德国诚信贸易公司出口各种级别的蛋黄卵磷脂50吨，生姜精油、生姜含油树脂和桂皮精油、桂皮含油树脂共计80吨。”银广夏2000年度报告陈述：报告期内公司萃取产品和医用玻璃制品共实现销售收入8.20亿元，占公司主营业务收入总额.19元的90％。2000年1月14日，公司下属天津广夏(集团)有限公司与
德国诚信贸易公司签订供货合同，由天津公司供应姜精油、姜油树脂、桂皮精油；桂皮油树脂和蛋黄卵磷脂。合同总金额为1．1亿德国马克，交货期为2000年4-12月。
由于银广夏1999年和2000年净利润主要来自于超临界二氧化碳萃取设备生产的萃取产品，所以，我们应该了解什么是萃取产品。为了解什么是生物萃取产品，我们访问搜狐网站，在主页“搜狐搜索”方框输入关键字“萃取”，超临界萃取技术是一种新的提取技术，所得的产品不残留溶剂，在萃取器内一次全部完成，达到了高效、高纯度的提取纯天然物质产品的目的。生物萃取产品有蛋黄卵磷脂、沙棘籽油、中草药有效成分的提取等。
我们了解到，天津广夏(集团)有限公司从德国KRUPP集团UHDE公司引进超临界萃取公司设备有：500升萃取釜三个，最高压力500bar；250升高压分离器，低压分离器各一支；以C02作为萃取介质重复使用，系统以计算机程序控制运行。
为了解银广夏萃取主设备的生产能力，访问搜狐网站，在主页“搜狐搜索”方框输入关键字：“超临界萃取”。点击“搜索”，我们可以找到国内生产或提供“超临界萃取”设备公司的网站。访问这些网站，按照网站提供的联系方法，向这些公司咨询天津广夏翠取设备的生产能力。根据《财经》杂志记者调查，即使一天24小时连续运转，一套500立升×3的二氧化碳超临界设备实际全年产量绝对超不过20—30吨。既然天津广夏超临界二氧化碳萃取设备的生产能力达不到合同定货量，那么，天津广夏不可能出口总计130吨的各种萃取产品。
根据《财经》杂志记者调查，以姜精油为例，西安嘉德公司了解的国际市场价格是600元一800元／公斤。按照年产量30吨和每公斤价格800元计算，天津广夏1999年萃取产品销售收入不会超过2 400万元，而不可能达到23 971万元。
(2)“其他应收款”的账龄结构和欠款金额前五名单位情况。
表4 银广夏2000年其他应收账款账龄结构
2000．12．31 1999．12．31
RMB 比例 坏账准备 RMB 比例 坏账准备
账
1.73 60.64
50.62
1.90 9.16％ 25.846160032.57 4796093.90
269683051.27 17.4721.87.61
.21
35056574.24 12.73.40
4004461.60
1.671194673.12
.14 100..5
100.020388704.3合表5 欠款金额前五名单位情况如下% 0
0％ 0
欠款单位名称 所欠金额欠款时 欠款原深圳广夏微型软盘有.68 3年以资金困难未限公司 上 付
宁夏计算机研究所 .00 1止3暂借周转款
年
武汉商业发展有限公.89 1年以暂借款
深圳市文化实业有限.01 1止2暂借款
司 内
公司 年
北京广夏尼阿迈食品.55 2止3暂借款
有限公司 年
由上表可以看出：在银广夏的其他应收账款中，深圳广夏微型软盘有限公司有8700多万元欠款，欠款时间3年以上，该笔账款回收的可能性较差。审计人员应建议企业催收这笔款，如确实不能收取，应冲减坏账准备，并建议管理当局加强赊销决策。
(3)“预付账款”的账龄结构和欠款金额前五名单位情况。
表6 银广夏2000年预付账款的账龄结构
2000．12．31 1999．12．31
RMB 比例 RMB 比例
1年以内 1.57 92.67％ .00 92.97％
1至2年 3829725.82 1.99％ 7042653.73 4.55％
2至3年 9172792.00 4.63％ 2589751.30 1.67％
3年以上 1511740.46 0.76％ .32 0.81％
合计 198004949.85 100.00％ .35 100.00％
表7 预付账款欠款金额前五名单位情况
账龄
欠款单位名称 所欠金额(RMB) 欠款时间 欠款原因
德国西·伊利斯公司 .00 1年以内 预付购设备款
郑州东方企业集团公司 3226287.20 1年以内 预付货款
蚌埠铁路生活服务公司 2543671.95 1年以内 预付货款
河北省大成第二工程处 2300000.00 1年以内 预付工程款
张家港市华源化工公司 1587739.02 1年以内 预付货款
在银广夏2000年预付账款中，2000年银广夏支付德国西·伊利斯公司1．6亿多元的预付购设备款。银广夏50％的应收账款(2亿多元)是一家经营机
械产品的德国公司应付货款，而银广夏又支付给另一家德国公司1．6亿多元的预付购设备款。银广夏与这两家德国公司的关系应该是进一步审计的重点。这是判断银广夏会计报表反映其财务状况及经营成果和现金流量情况真实程度的重要线索。
(4)长期股权投资明细资料列示股权投资及投资差额
股权投资明细:
被投资公司名称
深圳广夏录像器材有限公司
深圳广夏微型软盘有限公司
深圳广夏软盘配件有限公司
北京广夏尼阿迈食品有限公司
北京广夏尼阿迈食品有限责任公司
四川广夏实业有限公司
武汉广夏枸杞开发有限公司
广夏湖北商贸有限责任公司
银川广夏昊都酒业有限公司
华东广夏实业有限公司
华南广夏实业有限公司
北京广夏经贸发展有限公司
广夏(银川)广告有限公司
广夏(银川)超临界萃取有限公司
中电广夏科教信息资源发展中心有限公司
北戴河广夏天然物产公司
银川广夏新进松下日宝高级印刷有限公司
银川市商业银行
银川广夏新进计算机公司高新技术有限公司
深圳广夏投资实业有限公司
西北大学葡萄酒学院
中国西部电子商务股份有限公司
合
股权投资差额:
被投资公司名称
武汉世界贸易大厦有限公司
被投资公司名称
武汉世界贸易大厦有限公司
期末余额RMB
4,222,132.81
24,831,628.85
11,036,491.11
1,062,691.16
1,800,000.00
1,400,000.00
2,402,120.04
1,903,213.52
13,556,834.54
10,000,000.00
2,000,000.00
1,000,000.00
2,000,000.00
10,959,918.92
7,500,000.00
9,349,367.86
8,888,888.98
10,000,000.00
969,696.00
517,750.25
3,000,000.00
3,350,000.00
计
初始金额 形成原因 摊销年限
21,420,000.00 购入股权差额 35年
本年摊销
612,000.00
累计摊销 期末余额
1,836,000.00 19,584,000.00
注:购入武汉世界贸易大厦有限公司51%股权,形成的股权投资差额按合同规定在 剩余的经营期限35年平均摊销。
从长期股权投资明细资料可以看出：银广夏2000年末22家被投资公司的长期股权投资合计131750734.04元，加上武汉世界贸易大厦有限公司的股权投资差额元，长期股权投资合计.04元。到2000年末为止，银广夏长期股权投资的行业包括磁产品、食品、萃取产品、房地产等多种行业，长期股权投资总额1．5亿元。计算机软盘、录像器材和食品等行业竞争激烈，平均利润下降，银广夏在这些行业的长期股权投资收益前景暗淡。
银广夏2000年“长期投资减值准备”明细资料如下：
表8 银广夏2000年长期投资减值准备明细资料
被投资公司名占被投资公期末余额 期初计提累计金额 备注
称 司股权的比减值准备
深圳广夏软盘518245.5关停并100% 1036491.11
5518245.56
配件有限公司
6 转
深圳广夏录像2111066. 关停并100% 4222132.81
器材有限公司 41
2111066.41 转
5311300关停并北京广夏录像50% 1062691.16 53 1000.00
器材有限公司
．00 转
关停并北京广夏尼阿100% .85 ．00 2416160.00
迈食品有限公转
合计 .97
.99 .97
银广夏2000年度报告的“会计报表主要项目注释”第9项是“长期投资减值准备”。由于股价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于账面价值，并且这种降低的价值在可预计的未来期间内不可能恢复，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额作为长期投资减值准备。由于银广夏的四家被投资公司发生关停并转，2000年末“长期投资减值准备”的累计金额是．97元，建议公司今后停止这方面的投资。
(5)银广夏2000年在建工程明细资料
工程项目期初数本期增加本期转入其他减期末数
名称 RMB B 固定资产 少数
未安装设-
- -
备
麻黄种植
2901689.1008486
资金来源
自筹
配股资
工程
葡萄种植
工程
活性碳工
程
78 .83
281448.0211935.
0 29
6979430.140000.0-
71 0
-
- -
金
配股资金
配股资金
自筹
自筹
芜湖萃取
-
工程
广夏制药-
厂工程
其他工程
758939.34105870.1 67
合计
4864809.
- -
98
1220422
.12
其中:利
息资本化
- -
金额
银广夏2000年有大约四亿元的在建工程，其中比较大的在建工程是葡萄种植工程、麻黄种植工程和芜湖萃取工程。根据银广夏2000年在建工程明细资料，可以断定银广夏的未来利润来源应该是麻黄制品、葡萄制品和萃取产品。
(6)银广夏2000年短期借款明细资料
表10 银广夏2000年短期借款明细资料
项目 金额
项目
金额RMB 借款期限 月利率 金额RMB
银行借款
2000.1-15.445‰
其中:抵押
2 -8.3875‰
2000.1-13.625‰
担保
2 -8.3875‰
2000.1-15.3625‰
信用
2
50,000.00
非银行金融机构借款
50,000.00 - 9.15‰
其中:信用
- 9.15‰
其他单位借2,650,000.00
款
合计
银广夏2000年短期借款比上年增加了大约2倍，其中，银行一年期抵押借款增加了6倍，银行一年期担保借款增加了1倍。银广夏大幅度增加短期借
款，意味着其出现比较大的短期现金流量缺口。应该查明银广夏大幅度增加短期借款的原因，提出增加现金流量的措施。
(7)“一年内到期的长期借款”。
表11 银广夏2000年度一年内到期的长期借款明细资料
金额 银行借(RMB)
．00
款
其中：抵
押
担保 .00
项目
2000．12．31
借款期 月利率
限
1999．12．
31
金额(RMB)
.50
.50
2000.1-15.025‰-6.5345000000.02 ‰0
.00 .00
企业债券
合计
.00 .50
银广夏2000年一年内到期的长期借款是7533万元，加上一年期的短期借款9亿多元，其短期借款的压力是非常大的，如果管理当局不采取措施，会形成支付不能的局面。
(8)银广夏2000年长期借款明细资料(略)
从银广夏2000年长期借款明细资料可以看出，银广夏2000年长期借款主要来自于中国工商银行和中国农业银行的贷款。银广夏2000年长期借款比上年减少1亿多元，但是，前面“短期借款”注释显示银广夏2000年短期借款增加近6亿元。银广夏减少长期借款，同时大幅度增加短期借款，这意味着银广夏的短期现金缺口大，并且暗示银广夏的经营活动存在某些问题。
(9)主营业务收入及成本明细资料
表12 主营业务收入及成本明细资料
项目
工业
商业
房地产
影视
文化
集团内
抵消
合计
主营业务收入 营业成本 营业毛利
2000 1999 2000 1999 2000 1999
.82 .52 .57 .30 .86
.43
67339.30 87647.38 (20308.08)
.37 .14 .43 9780325.23 .25
.68
.00 .85) .00
.00)
.19
38357925.65
.53
(9920321.15)
.53 .88
银广夏2000年主营业务收入主要来自于工业，工业收入比上年增长1倍多，工业毛利润率达到66％。银广夏2000年主营业务收入大幅度增长的原因应该是审查的重点。
(10)银广夏2000年财务费用明细资料。
表13 银广夏2000年财务费用明细资料
项目 2000年 1999年
利息支出 ．25 ．06
减：利息收入 ．58
2999962．9 汇兑损失 ．71
158913 减：汇兑收益 33661．50
．11
4032．00
其他 348822．87
合计 ．75 ．03
．82198548财务费用增加的原因是因公司本年度新增加贷款而导致利息支出的增加。
(11)银广夏2000年投资收益明细资料
表14 银广夏2000年投资收益明细资料
类别 2000 1999
RMB RMB
股权转让损失 (1.60)
联营公司或合营公司未分配的利润 225000．00
年末调整的被投资公司所有者权益净.14) (359171.40)
股权投资差额摊销 (612000.00) (636991.57)
合计 .74) 4228162.97)
从表可以看出，银广夏2000年股权转让损失1700万元。前面分析“长期股权投资”和“长期投资减值准备”的明细资料时，已经指出，银广夏长期股权投资的计算机软盘、录像器材和食品等行业竞争激烈，行业平均利润下降，长期股权投资收益前景暗淡；4家被投资公司发生关停并转。
所以，银广夏2000年出现投资损失是必然结果。
4．其他重要事项
其他重要事项包括：公司关联方关系及交易的明细资料、承诺事项的明细资料、或有事项的明细资料、资产负债表日后事项中的非调整金额，以及其他重要事项的说明。这些重要事项的说明可能成为审计上市公司会计报表反映其财务状况及经营成果和现金流量情况真实程度的重要线索。
银广夏2000年度财务报告注释8承诺事项，列示的承诺事项包括：①公司于2000年11月27日中标“燕山丘陵山地(怀来地区)防沙治沙技术综合开发与示范项目”。该项目预计总投资人民币3875．7万元、其中国家科技部投资人民币250万元、地方政府配套资金人民币250万元、公司联合其他企业投入3375．7万元。公司拟在河北省怀来县注册“广夏(怀来)沙产业科技开发有限公司”，公司需出资人民币1万元。②公司于2000年6月2日决定设立广夏(银川)超临界萃取有限公司。注册资本为人民币8000万元、截至审计报告日已出资人民币1095万元、预付设备款6905万元，该设备已到港，尚未办理入账手续。③公司于2000年4月9日决定对芜湖广夏华东玻璃制品股份有限公司增资扩股，更名为芜湖广夏生物技术股份有限公司，拟以进口设备价值人民币4351万元作为增资，公司已预付设备款，设备已到港口未商检评估，尚未办理入账手续。④公司于2000年4月20日签订合同、决定设立宁夏广夏制药厂。注册资本为人民币5000万元、公司需出资人民币5000万元、截至审计报告日已出资人民币2815万元、尚须出资人民币2185万元。⑤公司于2000年8月17日签订合同，决定设立华南广夏实业有限公司，注册资本为人民币700万元、公司需出资人民币1000万元、截至审计报告日已出资人民币200万元，尚须出资人民币800万元。
银广夏2000年“承诺事项”中，决定设立广夏(银川)超临界萃取有限公司。前面分析银广夏2000年度报告的会计报表注释5，我们注意到，银广夏最大的子公司是生产生物萃取产品的天津广夏(集团)有限公司。银广夏决定再设立一家大的超临界萃取企业，这意味着生物萃取产品对银广夏的盈利前景有重要影响。银广夏的生物萃取业务应该是调查分析重点。
银广夏2000年度报告的会计报表注释10是“资产抵押说明”，列示其资产抵押的明细资料如下：
(1)公司之附属公司武汉世界贸易大厦有限公司以其开发的武汉世贸大厦写字楼13—16层作为抵押物向招商银行武汉市分行循礼门支行贷款计人民币2350万元。
(2)公司之附属公司武汉世界贸易大厦有限公司以武汉商业发展股份有限公司资产作为抵押物向中国农业银行汉口支行贷款100万元美元。
(3)公司之附属公司武汉世界贸易大厦有限公司以其开发的武汉世贸大厦写字楼23层作为抵押向武汉广夏构杞开发有限公司提供贷款之抵押担保计人民币500万元。
(4)公司之附属公司芜湖广夏生物技术股份有限公司以其机器设备抵押贷款人民币999万元，抵押物金额人民币2 160万元。
(5)公司以武汉世贸大厦写字楼44—51、53—56层、天津广夏集团的厂房和北京方庄芳星园三区18号楼资产作为抵押物贷款人民币2亿元。
不难看出，银广夏已经将其尚未销售的武汉世贸大厦部分房产、天津广夏集团的厂房和其他房产或机器设备等抵押给银行，作为银行贷款的抵押品，从而获得2亿多元的贷款。前面分析银广夏2000年度报告会计报表注释6的第六项“存货”时，我们注意到，武汉世界贸易大厦已完工未销售之房产价值2．7亿多元，占存货总额的68％。武汉世界贸易大厦尚未销售房产共计17层已经抵押给银行，在未清偿银行抵押贷款之前，银广夏不能出售这些房产。
